本文關(guān)鍵詞：中國(guó)稅務(wù)行政訴訟實(shí)證研究，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

導(dǎo)讀： 比例原則視角下稅務(wù)訴訟“雙重前置”之審視訟的發(fā)生可能不是立法者的原初目的，但也被稅務(wù)機(jī)關(guān)推演為首要行政目的。在我國(guó)納稅人是一個(gè)龐大的群體，因稅收征納而產(chǎn)生的糾紛亦應(yīng)非常普遍。然而，征稅機(jī)關(guān)與其他行政機(jī)關(guān)一樣對(duì)因爭(zhēng)議產(chǎn)生的復(fù)議、訴訟有本能的抵

比例原則視角下稅務(wù)訴訟“雙重前置”之審視

訟的發(fā)生可能不是立法者的原初目的，但也被稅務(wù)機(jī)關(guān)推演為首要行政目的。在我國(guó)納稅人是一個(gè)龐大的群體，因稅收征納而產(chǎn)生的糾紛亦應(yīng)非常普遍。然而，征稅機(jī)關(guān)與其他行政機(jī)關(guān)一樣對(duì)因爭(zhēng)議產(chǎn)生的復(fù)議、訴訟有本能的抵制心理。其表現(xiàn)之一就是，“納稅人惡意”推定，即征稅機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人

訴訟的目的是惡意延緩繳納稅款或轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)。當(dāng)然不排除有納稅人進(jìn)行惡意訴訟的情形，提起復(fù)議、

但不能因個(gè)別現(xiàn)象而限制所有人的權(quán)利。其表現(xiàn)之二就是“恐訴”心里，即征稅機(jī)關(guān)一旦被訴，，主管領(lǐng)導(dǎo)或稅收征管人員擔(dān)心影響其政績(jī)和仕途。稅務(wù)征管人員作為公務(wù)人員都具有一個(gè)普遍心態(tài)，“你有

。⑧其表現(xiàn)之三乃是稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作績(jī)效考核與行政九十九個(gè)成績(jī)沒(méi)人注意，你犯一個(gè)錯(cuò)就死定了”

復(fù)議與行政訴訟發(fā)生率掛鉤。全國(guó)許多省市較為普遍的做法就是，以行政復(fù)議和行政訴訟的發(fā)生率作為稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員考核的一個(gè)重要指標(biāo)。如有報(bào)道稱，在依法行政工作考評(píng)中浙江地稅系統(tǒng)2009年再次被省政府被評(píng)為優(yōu)秀單位，其中一個(gè)重要考評(píng)指標(biāo)就是稅收行政復(fù)議和行政訴訟大幅

⑨減少。考評(píng)指標(biāo)中的復(fù)議和訴訟案件的減少究竟是制度設(shè)計(jì)造成的還是依法行政的結(jié)果值得深思，但有一點(diǎn)可以肯定，減少?gòu)?fù)議和訴訟的發(fā)生是稅務(wù)機(jī)關(guān)追求的一個(gè)目標(biāo)。

從應(yīng)然角度看，稅務(wù)爭(zhēng)議處理程序的目標(biāo)不應(yīng)是為了限制復(fù)議、訴訟的發(fā)生，而應(yīng)是充分賦予和保障納稅人進(jìn)行復(fù)議、訴訟的權(quán)利。因此，盡管“清稅前置”形式上目的能通過(guò)目的正當(dāng)性審查，但其實(shí)質(zhì)目的仍可能受到詬病。

（二）“復(fù)議法定前置”目的正當(dāng)性審視

“復(fù)議法定前置”的目的是提高爭(zhēng)議解決效率，減輕法院負(fù)擔(dān)。由于稅務(wù)爭(zhēng)議案件具有專業(yè)技術(shù)

⑩性和大量重復(fù)性，“復(fù)議法定前置”的確有助于提高解決稅務(wù)爭(zhēng)議的效率，減輕法院的負(fù)擔(dān)。一般認(rèn)

為，“復(fù)議法定前置”能有效避免大量稅務(wù)爭(zhēng)議案件涌入法院。稅務(wù)爭(zhēng)議“復(fù)議法定前置”制度是大陸法系國(guó)家立法模式，要求納稅人窮盡行政救濟(jì)手段后方能向法院提起訴訟。我國(guó)的稅收立法也采取了這一模式。在不考慮我國(guó)行政復(fù)議缺陷與現(xiàn)狀的情況下，“復(fù)議法定前置”對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人以及司法機(jī)關(guān)三方主體都有利。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，其是自我審查和改正錯(cuò)誤的機(jī)會(huì)，可以將稅務(wù)爭(zhēng)議在系統(tǒng)內(nèi)部化解掉，減少行政訴訟對(duì)行政效率的消耗。許多稅務(wù)爭(zhēng)議在復(fù)議程序中能夠達(dá)成和解協(xié)議，如

輯輥在2012年稅務(wù)爭(zhēng)議中有21%的案件在行政復(fù)議中達(dá)成和解。訛對(duì)納稅人而言，這樣做能增加對(duì)納稅

人的救濟(jì)渠道，若能通過(guò)行政復(fù)議解決爭(zhēng)議可降低爭(zhēng)議解決的成本。對(duì)法院而言，其能減少法院審理行政訴訟案件的數(shù)量，減輕法院的負(fù)擔(dān)。顯然，“復(fù)議法定前置”立法目的是正當(dāng)?shù)模芡ㄟ^(guò)目的正當(dāng)性審查。

目的正當(dāng)性是對(duì)立法目的的考量。一個(gè)條文僅有目的正當(dāng)還是不夠的，還需要滿足比例原則的

輰輥其他亞原則�！澳康恼�(dāng)未必就意味著可以為了這個(gè)目的而不擇手段”。訛在分析我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議

現(xiàn)狀后，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)“復(fù)議法定前置”之手段設(shè)置難以實(shí)現(xiàn)其正當(dāng)性目的。

二、妥當(dāng)性和必要性：“雙重前置”之程序考察

為了實(shí)現(xiàn)正當(dāng)性目的（或形式上正當(dāng)目的），法律條文需要采取相應(yīng)的特定程序或手段。妥當(dāng)性⑧DavidOsborneandTedGaebler.Reinventinggovernment:howtheentrepreneurialspiritistransformingthepublicsector.APlumeBook,1993.p.24.

⑨浙江省全省行政復(fù)議案件從2004年66件降至2009年2件，涉及稅務(wù)行政訴訟案件數(shù)從2004年12件降至2009年5件。參見

《連續(xù)五年稅收爭(zhēng)議案件為個(gè)位數(shù)》，《今日早報(bào)》2010年10月27日，A027版。傅白水等：

⑩參見[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，吉田慶子等譯，中國(guó)檢察出版社2001年版，第301頁(yè)。

訛輯輥參見崔威：《中國(guó)稅務(wù)行政訴訟實(shí)證研究》，《清華法學(xué)》2015年第3期。

訛輰輥張翔：《機(jī)動(dòng)車限行、財(cái)產(chǎn)權(quán)限制與比例原則》，《法學(xué)》2015年第2期。１３７

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