【摘要】 稅務(wù)稽查作為稅收征管的最后一道防線,在防范稅收流失、維護社會經(jīng)濟秩序和提高稅收遵從度等方面發(fā)揮著重要的作用。近些年隨著信息技術(shù)的飛速發(fā)展,納稅人信息化管理程度越來越高,電子商務(wù)的迅猛發(fā)展以及稅收籌劃的商品化,使得傳統(tǒng)的稅務(wù)稽查方式面臨著很大的挑戰(zhàn)。而目前稅務(wù)稽查工作仍然采用收入型管理模式,稅務(wù)稽查人員在行政執(zhí)法及稽查工作中受到稅收法律法規(guī)體系不完善、稅務(wù)執(zhí)法行為的不規(guī)范、相關(guān)部門配合協(xié)作及信息共享不暢等因素的制約,使得稅務(wù)稽查工作面臨的內(nèi)外部環(huán)境日益復雜,稅務(wù)稽查的難度不斷加大,稅務(wù)稽查人員面臨的風險越來越大。如何正確認識、規(guī)避、化解稅務(wù)稽查風險,充分發(fā)揮稅務(wù)稽查效能,成為新形勢下稅務(wù)稽查部門必須重視并亟待研究解決的問題。本文通過對風險管理理論的研究,對稅務(wù)稽查執(zhí)法風險的表現(xiàn)形式進行研究,分析稅務(wù)稽查風險產(chǎn)生的原因,運用現(xiàn)代風險管理理論、OECD稅收風險管理模型,借鑒企業(yè)內(nèi)部控制理論,對地市級國稅部門內(nèi)部控制機制建設(shè)實踐進行分析,從宏觀方面和地市級層面對稅務(wù)稽查部門如何有效防范和化解稅務(wù)稽查執(zhí)法風險,從而有效地應(yīng)對風險,提出建議和可行性措施。最后通過個案分析法,對A市國稅局OPA管理模式進行介紹和分析,獲得稅務(wù)稽查風險管理的啟示。 

一、緒論

（一）選題的背景及意義

隨著全球經(jīng)濟的發(fā)展變化、納稅人法制觀念的增強以及經(jīng)濟關(guān)系的多元化、經(jīng)濟形勢的復雜性都給稅收工作帶來了巨大的挑戰(zhàn)。當前經(jīng)濟發(fā)展面臨的環(huán)境十分復雜，稅務(wù)機關(guān)組織收入的工作壓力逐年增大。從國際看，世界經(jīng)濟增長乏力，全球貿(mào)易增長緩慢，市場信心不足，國際貿(mào)易保護主義的抬頭，對我國出口造成較大影響。從國內(nèi)看，勞動力、資源、融資等成本上升而市場需求乏力，使得企業(yè)利潤下降，傳統(tǒng)制造業(yè)的投資受到影響，很多原材料制造企業(yè)仍然在消化庫存商品。國家政策對房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)整，使需要購房者處于觀望和等待，對商品房的投資趨于減緩，進而影響到建筑材料、鋼鐵等相關(guān)產(chǎn)業(yè)。我國經(jīng)濟增長可能仍將延續(xù)減速態(tài)勢，無法對稅收收入的較快增長形成有力支撐。稅收政策方面，繼續(xù)實施結(jié)構(gòu)性減稅政策，深化稅制改革，如支持小微企業(yè)發(fā)展、實施營改增、落實房地產(chǎn)調(diào)控措施以及實施支持經(jīng)濟社會發(fā)展的有關(guān)稅收優(yōu)惠政策，也將對稅收收入增長帶來一定影響。

政策，也將對稅收收入增長帶來一定影響。在以組織收入為重的稅務(wù)稽查管理模式下，稅務(wù)稽查部門同樣也受到了收入壓力的影響，稅務(wù)稽查還不能有效地發(fā)揮監(jiān)督、懲戒和教育、以稽查促征管等職能作用。稅務(wù)稽查是稅收征收管理的最后一道防線，在維護社會主義市場經(jīng)濟秩序、防止稅收流失、提高稅收遵從度等方面發(fā)揮著重要作用，而目前我國稅務(wù)稽查部門仍以完成稽查收入為主要任務(wù)，考核結(jié)果也取決于收入任務(wù)完成的數(shù)額，這種管理模式，片面的強調(diào)收入任務(wù)，使稅務(wù)稽查的職能沒能真正發(fā)揮，稅務(wù)稽查效能不高，導致稅收流失率較高，偷逃稅現(xiàn)象仍然普遍存在。

國家稅務(wù)總局2002年發(fā)布了《中國稅收征收管理戰(zhàn)略規(guī)劃綱要（2002—2006年）》，首次提出要實施稅收風險管理。隨著近幾年風險管理理念被逐步引入稅收管理工作，稅務(wù)機關(guān)運用風險管理的理念和方法，合理配置管理資源，通過風險分析識別，風險等級排序，風險應(yīng)對處理，以及過程監(jiān)控、績效評估等措施，不斷提高納稅遵從度。2010年國稅系統(tǒng)內(nèi)部推行內(nèi)控機制建設(shè)，這是對內(nèi)部人員從事的行政工作進行風險控制管理的一種制度措施，國稅系統(tǒng)將內(nèi)部控制模式引入稅務(wù)行政執(zhí)法部門，實施內(nèi)部管理和監(jiān)控，目的是通過自我發(fā)現(xiàn)、自我檢測、自我糾正、自我完善、自我控制，化解“兩權(quán)”運行過程中可能存在的廉政風險，取得了一定的成效。這些稅收風險理論研究及實踐是國家稅務(wù)總局在宏觀戰(zhàn)略層面，對整個稅收征管工作風險管理的規(guī)劃和建設(shè)。

（二）國內(nèi)外研究綜述

1、國內(nèi)外研究概述

近些年來，稅收風險管理的研究越來越顯示出其重要的實踐價值，對于促進稅務(wù)機關(guān)最有效地利用現(xiàn)有的管理資源，實現(xiàn)稅收遵從最大化的最終目標起著不可小覷的作用。特別是電子商務(wù)的發(fā)展，信息時代經(jīng)濟模式的新變化，稅收籌劃的商品化等因素，大大地增加了稅收遵從風險，也增加了稅務(wù)機關(guān)納稅服務(wù)、稅收檢查及其它遵從干預(yù)的復雜性和工作量。全球稅務(wù)機關(guān)正承受著增加稅收管理資源的迫切需求，稅務(wù)機關(guān)必須將有限的管理資源以最有效的方式充分利用，在進行戰(zhàn)略決策時，必須考慮什么是最需要回應(yīng)的遵從風險，哪些納稅人與這些遵從風險相關(guān)，如何把有限的資源優(yōu)先配置到遵從風險較大的領(lǐng)域和群體，才能取得最好的成果。

（1）國外研究綜述

在國外，稅收風險管理是上世紀90年代以來世界主要發(fā)達國家基于稅收遵從理論的基礎(chǔ)上對稅收遵從實行全面風險管理的成功實踐。稅收風險管理是風險管理與現(xiàn)代稅收管理相結(jié)合的產(chǎn)物。1986年，由歐洲11個國家共同成立的“歐洲風險研究會”將風險研究擴大到國際交流范圍。之后的20年間美國、英國、法國、德國、日本等國家先后建立起全國性和地區(qū)性的風險管理協(xié)會。美國、英國、澳大利亞、新西蘭等國家先后頒布了風險管理體系框架或國家風險管理標準。在此期間，許多發(fā)達國家的稅務(wù)當局把現(xiàn)代管理學的風險管理理念和方法引入稅收管理領(lǐng)域，通過更加有效地配置有限的稅收管理資源，尋求實現(xiàn)最佳的稅收遵從目標。面對這樣一個發(fā)展趨勢，1997年7月，CFA通過一個名為風險管理的應(yīng)用指引，將稅收管理領(lǐng)域中風險管理的概念進行了概括性闡述，討論了稅收風險管理的實踐應(yīng)用問題，并對在稅收管理領(lǐng)域中應(yīng)用風險管理模型進行了簡要描述。。2002年5月，OECD成員國的稅務(wù)官員在倫敦召開會議，即CFA稅收管理遵從小組論壇。會議研究了采取什么樣的行動來交流稅收風險管理經(jīng)驗，確定了為稅收風險管理實踐提供文獻指導的策略，擬定了一系列需要研究討論的課題項目，組建了相應(yīng)的工作小組，明確其工作范圍主要是關(guān)注影響中小企業(yè)國內(nèi)稅收遵從問題。

二、稅務(wù)稽查風險管理的核心概念與理論基礎(chǔ)

(一）稅務(wù)稽查風險管理的概念界定

1.風險與風險管理

(1)風險

“風險”一詞由來已久，中國古代以捕魚為生的漁民們，每次出海前都要祈求神靈保佑自己在出海時能夠平安滿載而歸。海上捕榜使他們深刻體會到“風”給他們帶來的無法預(yù)測的、未知的危險，“風”即意味著“險”，由此產(chǎn)生了“風險”一詞。

在西方，航海發(fā)達的意大利，在貿(mào)易和保險行業(yè)，人們用“”一詞，表示客觀存在的危險，如海上觸碟、遇到風暴等事件。

而現(xiàn)代意義上的風險一詞，已經(jīng)大大超越了“遇到危險”的狹義，人們除了看到遇到風險的損失，更加懂得了利用風險、控制風險帶來的機會和利益。風險一詞隨著人類活動的復雜性和現(xiàn)代社會的快速變化，被賦予更廣泛領(lǐng)域更深層次的含義，它與現(xiàn)代人們的生活息息相關(guān)，與組織決策和管理活動的聯(lián)系越來越緊密，人們的風險意識也越來越強。

對風險的理論研究，從最初的保險業(yè)、金融業(yè)到企業(yè)管理。如今在公共政策需求的推動下，風險理論又被引入到公共管理領(lǐng)域，風險理論變得多樣化，并成為一個多學科交叉融合的新興研究領(lǐng)域。

本文認為，風險是指可能對組織目標的實現(xiàn)產(chǎn)生影響的事件帶來的不確定性因素。

(2)風險管理

風險管理思想可以追溯到很早，東西方文化中都有一些預(yù)防風險的方法，表現(xiàn)出風險管理的一些基本原理。如古埃及石匠中流傳的一種互助基金組織，通過收繳會員費來支付其會員死后的喪葬費用，從本質(zhì)上講，這種方法是對將來死亡后產(chǎn)生的費用風險的預(yù)防。在我國古代一些商人在從事水路運輸時，常常把貨物分散裝在幾條船上，以防止將貨物集中裝在一條船上，遇到災(zāi)害貨物會全部遭受損失的風險。

隨著概率論的產(chǎn)生，人們對于災(zāi)害事件的估計開始有了比較客觀的科學依據(jù)，推動了風險理論與研究的產(chǎn)生。當時還沒有“風險管理”一詞，在風險意識較早產(chǎn)生的安全管理和保險領(lǐng)域中，風險管理的思想還局限于對客觀存在的實體損害的管理。

(二）OECD稅收風險管理模型

OECD稅收風險管理是指稅務(wù)機關(guān)應(yīng)用風險管理的理念、技術(shù)和方法，合理利用稅收管理資源，通過風險分析識別，風險等級排序，風險應(yīng)對處理，和征管過程監(jiān)控、績效考核等措施，提高稅收遵從度的過程和方法。它的主要內(nèi)容有：

第一，風險目標規(guī)劃，是稅務(wù)機關(guān)管理層在對外部環(huán)境和內(nèi)部條件進行認真分析研究的基礎(chǔ)上，對一定時期內(nèi)稅收風險管理的工作目標、階段重點、方針策略、主要措施、實施步驟等作出的具有系統(tǒng)性、全局性的謀劃。一個完整的目標規(guī)劃包括以下幾個方面：內(nèi)外部形勢判斷；組織目標的確定；實現(xiàn)的方針策略；實施的重點步驟和組織技術(shù)等保障。

第二，風險識別。這是技術(shù)層面的第一個環(huán)節(jié)，也是關(guān)鍵環(huán)節(jié)和基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。主要功能是尋找稅收風險發(fā)生的可能領(lǐng)域，識別稅收風險發(fā)生的具體目標。主要是識別風險的路徑方法和風險識別的信息來源。

第三，風險等級排序。就是各級稅務(wù)部門對于有風險的納稅人進行搜集和分析，然后按照納稅人的風險大小對納稅人的風險進行等級排序。

第四，風險應(yīng)對處理。OECD把納稅人的狀況做了一個理性的分類：金字塔型的納稅人的納稅遵從模型。納稅人不外乎兩種人，四種類型。兩種人是不會遵從和不愿遵從。四種類型：第一種是既愿意遵從，又會遵從的納稅人；第二種是愿意遵從，但是不太會遵從的納稅人；第三種是會遵從，但是不愿意遵從；第四種是既不愿意遵從，也不會遵從的納稅人。這是一種數(shù)學的排列組合。遵從模型給我們很重要的啟示：那就是區(qū)分不同的風險等級建立差別化的應(yīng)對機制，采取有效的應(yīng)對策略。比如，目前納稅人普遍使用虛假的發(fā)票來沖減成本，原因是納稅人對發(fā)票制度沒有公信力，覺得違反發(fā)票制度沒有什么問題。經(jīng)過這幾年國稅稽查部門大力打擊普通********雙方市場，一方面對于納稅人使用虛假發(fā)票列支成本的行為，進行所得稅納稅調(diào)整，并依照《********辦法》進行處罰，并教會納稅人進行假發(fā)票辨別真?zhèn)蔚牟樵兎椒�，�?guī)范了納稅人使用普通發(fā)票的行為；另一方面，和公安部門聯(lián)合執(zhí)法辦案，嚴厲打擊普通發(fā)票賣方市場，從源頭上有效的遏制了制販普通發(fā)票的違法行為。

第五，風險管理過程監(jiān)控。為了科學客觀地反映風險識別和應(yīng)對的績效，加強對各環(huán)節(jié)風險應(yīng)對過程及效果的跟蹤、監(jiān)督和控制，需要建立一套稅收風險考評監(jiān)控機制。一方面，要通過科學的手段統(tǒng)計各風險項目的應(yīng)對結(jié)果，并據(jù)此對管理系統(tǒng)所識別的風險項目、風險程度進行驗證，確定是否存在有風險的納稅人、是否存在對稅源安全有危險的風險項目以及風險程度是否達到必須應(yīng)對甚至必須啟動嚴格的檢查流程的等級，以便對風險管理系統(tǒng)的工作效能進行評估。另一方面，要形成能夠全面監(jiān)督各崗位風險應(yīng)對進度、應(yīng)對程序、應(yīng)對方式的機制，通過跟蹤控制、結(jié)果審核和抽查復查等方式檢查風險應(yīng)對的質(zhì)量，杜絕敷衍應(yīng)付，增強各崗位風險應(yīng)對的責任意識。

三、地市級國稅局稅務(wù)稽查風險的現(xiàn)狀及形成原因.......18

(一）各種制度體系的不完善，形成了稅務(wù)稽查的制度性風險....18

(二）稅務(wù)稽查業(yè)務(wù)風險.......21

(三）稅務(wù)稽查的社會環(huán)境風險.....27

四、地市級國稅局稅務(wù)稽查風險防控的對策......31

(一）地市級國稅局稅務(wù)稽查風險防控的宏觀建議......31

(二）地市級國稅局稅務(wù)稽查風險管理的具體措施.....32

五、個案佐證：A市國稅局稽查風險管理的OPA模式......32

(一）A市國稅系統(tǒng)稽查風險管理的發(fā)展歷程......42

(二）引入OPA管理模式的必要性與可行性分析.......42

五、個案佐證：A市國稅局稽查風險管理的模式

（一）A市國稅系統(tǒng)稽查風險管理的發(fā)展歷程

近年來，面對飛速發(fā)展的稅收工作形勢，A市國稅局堅持以科學發(fā)展觀為指導，積極開展稅收管理創(chuàng)新，有力地推動了各項工作。2010年6月，經(jīng)過深入的課題研究和充分準備，將管理創(chuàng)新的成果——OPA管理理論和管理模式引入稅收管理，成為破解稅收發(fā)展難題的“突破口”，在重塑新的稅收管理理念、探索新的稅收管理實踐、提升管理服務(wù)質(zhì)效方面初步顯示出其積極的作用。

(二)引入OPA管理模式的必要性與可行性分析

多年來，A市國稅局圍繞稅收科學化、精細化、專業(yè)化、信息化管理新思路，切實加強各項建設(shè)，不斷推進工作創(chuàng)新，相繼開展了“稅收征管品牌工程建設(shè)”、“稅收征管及機關(guān)黨建工作ISO國際質(zhì)量管理體系認證”、“稅收工作目標管理責任制考核”等卓有成效的管理實踐，也形成了一些有效的管理制度，對促進全市國稅系統(tǒng)整體工作水平的提高起到了積極的作用。但這些制度的落實和措施的推行，只是一些具體手段的應(yīng)用，互相之間缺乏一種相互聯(lián)系、內(nèi)在約束的機制，盡管其中某一個系統(tǒng)管理運用方法比較先進，但都只是對原有管理體制的修補，不足以使整個稅收管理工作實現(xiàn)質(zhì)量效率的最大化。OPA管理模式的管理創(chuàng)新，將目標、過程、考核這三個管理活動的基本步驟引入稅收管理進行實踐運用。其管理理念以全局性觀點突破了片面性思維，以開放性觀點突破了封閉性局限，既注重組織內(nèi)部的協(xié)調(diào)，也注重組織外部的聯(lián)系；既關(guān)注組織目標，也注重管理的’過程；既強調(diào)組織結(jié)構(gòu)，又突出人的因素。而國稅部門的主要職能和內(nèi)容架構(gòu)與管理理論不謀而合，因此，將OPA管理理論引入稅收管理，將為稅收工作提供便于理解和操作的系統(tǒng)性管理工具。

六、結(jié)論與展望

（一）研究結(jié)論

稅務(wù)稽查風險的存在已經(jīng)成為稅務(wù)稽查部門及其人員面臨的緊迫問題，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該引起高度重視，改變目前的收入型稅務(wù)稽查管理模式，建立以風險管理為主的稅務(wù)稽查管理模式，切實提高稅務(wù)稽查效能，發(fā)揮稅務(wù)稽查職能，防范和控制稅務(wù)稽查風險。

（二）對地市級稅務(wù)稽查風險管理的展望

目前，稅務(wù)稽查實行的是“收入型的管理模式，這種管理模式以完成收入任務(wù)為其指導思想，而且這種指導思想也是稅務(wù)機關(guān)在其工作中長期形成的，在短期內(nèi)，這是構(gòu)建稅務(wù)稽查風險管理模式需要認清和面對的問題。稅務(wù)稽查部門應(yīng)該弱化收入任務(wù)的管理目標，將稽查管理的質(zhì)量和效率放在首位，應(yīng)盡快轉(zhuǎn)變稽查管理工作中的思維定式，將風險管理理念引入到稅務(wù)稽查管理中來。另一方面，國稅系統(tǒng)還未在全國范圍內(nèi)形成統(tǒng)一的稅收風險管理系統(tǒng)，只是某些發(fā)達省份開發(fā)大企業(yè)稅收風險管理系統(tǒng)，然而如文中所述稅務(wù)稽查風險是針對稅務(wù)稽查管理的創(chuàng)建的一種新型的管理模式，不同于大企業(yè)稅收遵從稅收風險。這也是構(gòu)建稅務(wù)稽查風險管理模式遇到的一個困難。實踐中，越來越多的人開始關(guān)注稅務(wù)稽查風險，對于促進這方面的研究和實踐一定會起到良好的推動作用。稅務(wù)稽查風險管理模式不僅解決了“收入型”稽查管理模式下在稅務(wù)稽查選案、稽查執(zhí)法力度、稽查威懾力以及征管與稽查環(huán)節(jié)協(xié)調(diào)性等方面存在的稽查效能低的問題，提高了在當前稅務(wù)稽查人力資源不足的情況下稽查職能作用的有效發(fā)揮，而且體現(xiàn)了它是一種嶄新的“執(zhí)法服務(wù)”型稽查，在保證公平、公正執(zhí)法的前提下，提高了稽查服務(wù)水平，對當前構(gòu)建“執(zhí)法服務(wù)”型稅務(wù)機關(guān)來說，具有很強的現(xiàn)實意義。

由于本人的能力和水平有限，對本文的研究還存在一些不足的地方。由于稅收遵從風險管理理論是近幾年才引入到稅收征管工作中，因此，從稅務(wù)稽查的角度來研究這方面的理論還處于探索階段；本文對稅務(wù)稽查風險的研究還缺乏理論方面的深入探索，雖然對稅務(wù)稽查人員可能面臨的風險做了細的分析，但是由于國稅系統(tǒng)實行垂直管理，限于本人所處的層級主要是具體執(zhí)行部門，不能從戰(zhàn)略定位方面對法律法規(guī)體系和系統(tǒng)資源整合提出統(tǒng)籌規(guī)劃，從一定程度上制約著稅務(wù)稽查風險管理理論的完善。不過，本人會繼續(xù)關(guān)注稅務(wù)稽查風險管理方面的研究，今后不斷提升個人分析問題解決問題地能力。
 

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