本文關(guān)鍵詞：喪失相關(guān)性的會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)的持續(xù)性變革，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

喪失相關(guān)性的會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)的持續(xù)性變革(2)

人氣指數(shù):點(diǎn) 發(fā)布時(shí)間:2015-12-28 14:44  來源：  作者：李心合

　　三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)性弱化與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)持續(xù)性變革

　　在世人的眼里，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是比管理會(huì)計(jì)更成熟的一個(gè)會(huì)計(jì)分支或領(lǐng)域。我也不否認(rèn)這個(gè)判斷或結(jié)論，至少在規(guī)則的制定和信息披露所帶來的聲譽(yù)度上，管理會(huì)計(jì)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)的檢索不難發(fā)現(xiàn)，至今為止國內(nèi)外同行們對(duì)“喪失相關(guān)性”問題的討論主要集中在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域。問題是，管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域出現(xiàn)的相關(guān)性問題，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域就不存在嗎?

　　按照公認(rèn)的解釋，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是提供反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流轉(zhuǎn)等情況的財(cái)務(wù)信息，以便投資者、債權(quán)人和管理者等信息使用者進(jìn)行合理的投資者決策、信貸決策和經(jīng)營決策等。決策有用性被公認(rèn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最高目標(biāo)，但是，，普遍存在的“失真、混淆、形式化、負(fù)相關(guān)”，嚴(yán)重削弱了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息對(duì)決策的相關(guān)性和有用性。

　　(一)失真

　　不管學(xué)界如何看待相關(guān)性與可靠性的關(guān)系，信息真實(shí)可靠都是信息對(duì)決策有用和保持會(huì)計(jì)相關(guān)性的最基本的前提。姑且不論現(xiàn)實(shí)中頻頻發(fā)生的會(huì)計(jì)舞弊案件是如何嚴(yán)重影響人們對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的信心，僅就國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定程序所生成的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)而言，其真實(shí)可靠性也是很難得到保證的。

　　以資產(chǎn)為例，假如資產(chǎn)負(fù)債表上“資產(chǎn)總計(jì)”數(shù)是1個(gè)億，你不要以為這1個(gè)億就是企業(yè)真實(shí)的家底。這1個(gè)億的準(zhǔn)確定義是“賬面資產(chǎn)”，而“賬面資產(chǎn)”與“真實(shí)資產(chǎn)”不是一個(gè)概念，并且至少是在現(xiàn)有的準(zhǔn)則框架內(nèi)二者是相差甚遠(yuǎn)的概念。有三個(gè)原因?qū)е?ldquo;賬面資產(chǎn)”嚴(yán)重失真:(1)虛資產(chǎn)。諸如待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)等，會(huì)計(jì)上算作資產(chǎn)，但不是真正的資源;(2)賬外資產(chǎn)。迄今為止的會(huì)計(jì)核算在資產(chǎn)上仍有“重硬輕軟、重物輕人”的弊端。許多有價(jià)值的軟資產(chǎn)，如人力資源、品牌與營銷網(wǎng)絡(luò)等市場資源、管理資源等，尚未被納入資產(chǎn)確認(rèn)的范圍，表現(xiàn)為賬外資產(chǎn)。目前，公司報(bào)表上顯示的資產(chǎn)主要是有形資產(chǎn)，而相關(guān)的研究表明，20世紀(jì)末有形資產(chǎn)賬面價(jià)值估計(jì)僅占公司市場價(jià)值的10%－15%。但是，被會(huì)計(jì)遺漏的這些軟資產(chǎn)，卻是企業(yè)重要的經(jīng)濟(jì)資源，并能產(chǎn)生巨大的現(xiàn)金流，與現(xiàn)金流轉(zhuǎn)直接相關(guān)，因而也與決策相關(guān);(3)賬面資產(chǎn)計(jì)量失真。資產(chǎn)在持有期間會(huì)發(fā)生價(jià)值變動(dòng)，包括增值和減值兩個(gè)方面�；谥�(jǐn)慎或穩(wěn)健的考慮，賬面上以“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的形式反映了減值，而增值至今仍沒有確認(rèn)的資格。尤其是房地產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)，在其價(jià)格或價(jià)值迅速上揚(yáng)的今日，資產(chǎn)賬面價(jià)值與真實(shí)價(jià)值的背離有時(shí)是令人吃驚的。以房屋為例，2000年全國商品房平均銷售價(jià)格為2226元/平米，2010年上升到8564元/平米，10年上漲284.7%。2002年北京的商品房平均售價(jià)4771元/平米，2010年高達(dá)19994元/平米，上升319.1%。2006年頗有爭議的“杭州百貨”股東杭州市投資控股公司轉(zhuǎn)讓其持有的26%國有股時(shí)，每股賬凈資產(chǎn)(2005年12月31日經(jīng)審計(jì))2.56元，每股轉(zhuǎn)讓價(jià)4.46元，溢價(jià)170%，其來源正是被“賬面資產(chǎn)”所遺漏和掩埋的價(jià)值，溢價(jià)僅僅是這些價(jià)值的重新發(fā)現(xiàn)而已。考慮到上三個(gè)因素，資產(chǎn)的真實(shí)數(shù)可能多于也可能少于賬面數(shù)。類似的情形也存在于負(fù)債、凈資產(chǎn)、凈收益等資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的內(nèi)容之中。

　　(二)混淆

　　“信息混淆”曾是經(jīng)濟(jì)學(xué)中理性預(yù)期學(xué)派的重要概念與理論。信息混淆問題的概念描述是:可觀察值Z(K)是由兩個(gè)混合在一起并不可直接辨別的分量X(K)、V(K)合成。其數(shù)學(xué)模型為Z(K)=X(K)+V(K)。70年代初理性預(yù)期學(xué)派的代表人物盧卡斯針對(duì)價(jià)格變化信息中相對(duì)價(jià)格變化分量與通貨膨脹變化分量混淆問題進(jìn)行了專門研究。筆者曾在1997年將這個(gè)概念引入會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域，分析過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域存在的四種類型的信息混淆，包括名義數(shù)值與實(shí)際數(shù)值的混淆、權(quán)責(zé)關(guān)系的信息混淆、再生性信息與非再生性信息的混淆、趨勢變化信息與暫時(shí)變化信息的混淆，并認(rèn)為這些信息混淆對(duì)信息使用者會(huì)產(chǎn)生消極影響，包括評(píng)價(jià)失效、決策失誤、控制失靈，實(shí)際上也就是弱化信息相關(guān)性(李心合，1997)。如今看來，會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的信息混淆問題遠(yuǎn)比十多年前要嚴(yán)重多得多。

　　一個(gè)值得關(guān)注的信息混淆可能會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)制度的改革，這就是實(shí)體經(jīng)濟(jì)與虛擬經(jīng)濟(jì)、商品經(jīng)營與資本經(jīng)營的相關(guān)信息在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表中的混淆。這類混淆使報(bào)表相關(guān)合成數(shù)字被“化學(xué)化”，造成理解和使用上的困難。比如，假如報(bào)表上有資產(chǎn)1000萬元，其中用于商品經(jīng)營和資本經(jīng)營的資產(chǎn)分別為800萬和200萬，利潤表上銷售收入2000萬元，凈利潤200萬元，其中商品經(jīng)營利潤和資本經(jīng)營利潤分別為80萬和120萬，若按目前的報(bào)表列報(bào)制度，投資報(bào)酬率和銷售利潤率只能依據(jù)合成值計(jì)算，分別為20%和10%。稍加觀察就不難發(fā)現(xiàn)，這樣的計(jì)算結(jié)果對(duì)于業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)和經(jīng)營決策是意義不大的，有意義的結(jié)果應(yīng)該是分開計(jì)算的。有鑒于此，2010年開始美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)聯(lián)合研究和推動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)制度改革，將三張報(bào)表的項(xiàng)目重新按照營業(yè)、投資與融資三類活動(dòng)進(jìn)行分類，試圖對(duì)報(bào)表信息按照活動(dòng)形式和功能區(qū)域重新“濾波”，這個(gè)改革無疑是顯著提升報(bào)表信息相關(guān)性的。只是很遺憾的是，至今還有很多人不能理解這樣的改革。

　　(三)形式化

　　作為中國會(huì)計(jì)改革的一項(xiàng)內(nèi)容，90年代初以來一直嘗試運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則來降低會(huì)計(jì)信息的形式化。從1992年實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則到現(xiàn)在整整20年，信息形式化問題的解決進(jìn)展如何呢?姑且不論業(yè)界在理解“實(shí)質(zhì)重于形式”概念時(shí)是如何的簡單粗糙，僅就會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和報(bào)表列報(bào)的情形看，形式化的色彩依然很重，并且很多形式化的內(nèi)容并沒有被業(yè)界充分認(rèn)識(shí)到。

　　最值得關(guān)注的形式化就是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，它是現(xiàn)代會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的基本模式。按照一般的解釋，權(quán)責(zé)發(fā)生制是以“權(quán)利或義務(wù)(或責(zé)任)”的實(shí)際發(fā)生作為資產(chǎn)及收益等要素的確認(rèn)基礎(chǔ)，不考慮“款項(xiàng)收付”。權(quán)責(zé)發(fā)生制在計(jì)價(jià)上面向過去、攤配上的主觀性、對(duì)金融創(chuàng)新產(chǎn)品或工具的不適應(yīng)性、導(dǎo)致會(huì)計(jì)收益與現(xiàn)金流量脫節(jié)等方面的缺陷，學(xué)界已有很多議論和批評(píng)。本文所觀察到的另一個(gè)被忽視的固有缺陷，是它的過度形式化問題。權(quán)責(zé)發(fā)生制是“重形式輕實(shí)質(zhì)”的，實(shí)踐中，“權(quán)責(zé)”的判斷依據(jù)是法律形式，而交易的經(jīng)濟(jì)后果或“實(shí)質(zhì)”是價(jià)值的實(shí)現(xiàn)或利益的轉(zhuǎn)換，現(xiàn)金流轉(zhuǎn)正是價(jià)值或利潤的最佳衡量，因而“實(shí)質(zhì)”是現(xiàn)金流轉(zhuǎn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制倡導(dǎo)不考慮“款項(xiàng)收付”，就是不考慮現(xiàn)金流轉(zhuǎn)，而一味追求法律的形式，這顯然是“重形式輕實(shí)質(zhì)”的表現(xiàn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制的形式化色彩伴隨市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而加重，按照這個(gè)模式確認(rèn)和計(jì)量的利潤數(shù)據(jù)的可靠性和相關(guān)性也在逐漸弱化。假如利潤表上有凈利潤1000萬元，你千萬不要認(rèn)為它就是你賺的錢，由于在計(jì)算利潤時(shí)完全不考慮現(xiàn)金流，這1000萬有可能完全是“賬面利潤”或徒具形式的利潤而不代表1分錢。

　　報(bào)表的列報(bào)也是注重形式化的。報(bào)表列報(bào)固守項(xiàng)目分類的“形式標(biāo)準(zhǔn)”。比如流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)的列報(bào)，即使很多應(yīng)收賬款和存貨因長掛賬或長期積壓“實(shí)質(zhì)”上被“長期化”了，編表時(shí)依然固守“會(huì)計(jì)科目設(shè)置”的形式，不做“實(shí)質(zhì)”上的重新調(diào)整;又如流動(dòng)負(fù)債與長期負(fù)債之間存在相互轉(zhuǎn)化的情形，長期負(fù)債向流動(dòng)負(fù)債轉(zhuǎn)化(“一年內(nèi)到期的長期負(fù)債”)編表時(shí)做了調(diào)整，而流動(dòng)負(fù)債向長期負(fù)債的轉(zhuǎn)化(長期拖欠的應(yīng)付賬款及短貸長投等)，則始終固守科目或項(xiàng)目設(shè)置的形式，而輕視這部分負(fù)債的“實(shí)質(zhì)”上發(fā)生的變化。更加形式化的做法是，為了維護(hù)幾百年來永恒不變的“平衡”觀念(會(huì)計(jì)平衡公式)，會(huì)計(jì)人員寧愿冒著犧牲報(bào)表信息相關(guān)性和有用性的風(fēng)險(xiǎn)，把很多有用的信息置于報(bào)表列報(bào)之外，作為表外信息披露或疏漏。

　　(四)負(fù)相關(guān)

　　論及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，最令業(yè)界驕傲的是“公允價(jià)值計(jì)量”，公認(rèn)的看法是公允價(jià)值計(jì)量顯著的增進(jìn)了信息的相關(guān)性。我無意否定這一點(diǎn)，只是有一點(diǎn)看似被業(yè)界忽視了:“正相關(guān)還是負(fù)相關(guān)”?

　　2007年國際金融危機(jī)爆發(fā)后，曾經(jīng)被作為對(duì)歷史成本計(jì)量制度的革命性進(jìn)步、因而倍受贊譽(yù)和推崇的公允價(jià)值計(jì)量，一夜之間成為眾矢之的開始倍受質(zhì)疑和責(zé)難，甚至認(rèn)為公允價(jià)值是罪魁禍?zhǔn)字�。盡管國際會(huì)計(jì)界力挺并保住了公允價(jià)值，但我的看法是，公允價(jià)值計(jì)量受到的批評(píng)則并非“空穴來風(fēng)”，因?yàn)樗聦?shí)上的確起到了“順周期放大效應(yīng)”。關(guān)于“公允價(jià)值順周期放大效應(yīng)”，我曾在2009年的短文及多次的演講中提供了新的注解:如果把經(jīng)濟(jì)狀態(tài)分為兩種狀態(tài)，即資產(chǎn)價(jià)格上漲狀態(tài)(陽態(tài)經(jīng)濟(jì))和資產(chǎn)價(jià)格下跌狀態(tài)(陰態(tài)經(jīng)濟(jì))，則公允價(jià)值在兩種狀態(tài)中都具有顯著的順周期放大效應(yīng)。在陽態(tài)經(jīng)濟(jì)中，公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果降低負(fù)債率，進(jìn)而刺激融資和投資來推動(dòng)經(jīng)濟(jì)加速增長;在陰態(tài)經(jīng)濟(jì)中，公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果提升負(fù)債率，進(jìn)而是資產(chǎn)負(fù)債表顯示惡化信號(hào)來加速資產(chǎn)價(jià)格下跌速度，進(jìn)而加劇經(jīng)濟(jì)下滑態(tài)勢。

　　這就是公允價(jià)值順周期放大效應(yīng)的真正內(nèi)涵(李心合，2009)。

　　如若以上的注解是成立的，則給我們的最大收獲或啟示就是:公用價(jià)值可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的負(fù)相關(guān)性。

　　很顯然，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也需要持續(xù)性變革。依個(gè)人之見，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的持續(xù)性變革至少應(yīng)關(guān)注如下四點(diǎn):

　　(1)會(huì)計(jì)模式多樣化，既有歷史成本會(huì)計(jì)又有公允價(jià)值會(huì)計(jì)，既有應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)又有現(xiàn)金制會(huì)計(jì)，以適應(yīng)信息使用者需求結(jié)構(gòu)的重大變化;(2)推進(jìn)報(bào)表列報(bào)制度改革，使表內(nèi)信息混淆問題和表內(nèi)信息供求矛盾問題的解決能有重大突破;(3)建立以客戶為中心的會(huì)計(jì)體系，認(rèn)真研究與分析客戶的共性化和個(gè)性化需求，研究并改進(jìn)表外信息披露制度，界定和規(guī)范表外信息的邊界和結(jié)構(gòu)，使其更能適合用戶的需要;(4)創(chuàng)新報(bào)表分析模式。現(xiàn)有的“四能力(償債能力、營運(yùn)能力、盈利能力和發(fā)展能力)分析模型”已經(jīng)不能適應(yīng)報(bào)表使用者的需要，需要在內(nèi)容上進(jìn)行調(diào)整與擴(kuò)展，比如嘗試建立“六狀態(tài)分析模式”(李心合、蔡蕾，2006)。

　　四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)之間的鴻溝及其跨越

　　管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都存在相關(guān)性喪失的問題，因此都需要持續(xù)性變革。達(dá)此目的，還必須研究和解決客觀存在的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)“兩張皮”問題，這個(gè)“兩張皮”問題是制約會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的重要因素。

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