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喪失相關(guān)性的會計與會計的持續(xù)性變革(2)

人氣指數(shù):點 發(fā)布時間:2015-12-28 14:44  來源：  作者：李心合

　　三、財務(wù)會計相關(guān)性弱化與財務(wù)會計持續(xù)性變革

　　在世人的眼里，財務(wù)會計是比管理會計更成熟的一個會計分支或領(lǐng)域。我也不否認(rèn)這個判斷或結(jié)論，至少在規(guī)則的制定和信息披露所帶來的聲譽度上，管理會計是遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上財務(wù)會計。對現(xiàn)有文獻的檢索不難發(fā)現(xiàn)，至今為止國內(nèi)外同行們對“喪失相關(guān)性”問題的討論主要集中在管理會計領(lǐng)域。問題是，管理會計領(lǐng)域出現(xiàn)的相關(guān)性問題，在財務(wù)會計領(lǐng)域就不存在嗎?

　　按照公認(rèn)的解釋，財務(wù)會計的基本目標(biāo)是提供反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流轉(zhuǎn)等情況的財務(wù)信息，以便投資者、債權(quán)人和管理者等信息使用者進行合理的投資者決策、信貸決策和經(jīng)營決策等。決策有用性被公認(rèn)是財務(wù)會計的最高目標(biāo)，但是，，普遍存在的“失真、混淆、形式化、負(fù)相關(guān)”，嚴(yán)重削弱了財務(wù)會計信息對決策的相關(guān)性和有用性。

　　(一)失真

　　不管學(xué)界如何看待相關(guān)性與可靠性的關(guān)系，信息真實可靠都是信息對決策有用和保持會計相關(guān)性的最基本的前提。姑且不論現(xiàn)實中頻頻發(fā)生的會計舞弊案件是如何嚴(yán)重影響人們對會計信息真實性的信心，僅就國內(nèi)外會計準(zhǔn)則規(guī)定程序所生成的財務(wù)數(shù)據(jù)而言，其真實可靠性也是很難得到保證的。

　　以資產(chǎn)為例，假如資產(chǎn)負(fù)債表上“資產(chǎn)總計”數(shù)是1個億，你不要以為這1個億就是企業(yè)真實的家底。這1個億的準(zhǔn)確定義是“賬面資產(chǎn)”，而“賬面資產(chǎn)”與“真實資產(chǎn)”不是一個概念，并且至少是在現(xiàn)有的準(zhǔn)則框架內(nèi)二者是相差甚遠(yuǎn)的概念。有三個原因?qū)е?ldquo;賬面資產(chǎn)”嚴(yán)重失真:(1)虛資產(chǎn)。諸如待攤費用、長期待攤費用、遞延所得稅資產(chǎn)等，會計上算作資產(chǎn)，但不是真正的資源;(2)賬外資產(chǎn)。迄今為止的會計核算在資產(chǎn)上仍有“重硬輕軟、重物輕人”的弊端。許多有價值的軟資產(chǎn)，如人力資源、品牌與營銷網(wǎng)絡(luò)等市場資源、管理資源等，尚未被納入資產(chǎn)確認(rèn)的范圍，表現(xiàn)為賬外資產(chǎn)。目前，公司報表上顯示的資產(chǎn)主要是有形資產(chǎn)，而相關(guān)的研究表明，20世紀(jì)末有形資產(chǎn)賬面價值估計僅占公司市場價值的10%－15%。但是，被會計遺漏的這些軟資產(chǎn)，卻是企業(yè)重要的經(jīng)濟資源，并能產(chǎn)生巨大的現(xiàn)金流，與現(xiàn)金流轉(zhuǎn)直接相關(guān)，因而也與決策相關(guān);(3)賬面資產(chǎn)計量失真。資產(chǎn)在持有期間會發(fā)生價值變動，包括增值和減值兩個方面�；谥�(jǐn)慎或穩(wěn)健的考慮，賬面上以“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的形式反映了減值，而增值至今仍沒有確認(rèn)的資格。尤其是房地產(chǎn)等不動產(chǎn)，在其價格或價值迅速上揚的今日，資產(chǎn)賬面價值與真實價值的背離有時是令人吃驚的。以房屋為例，2000年全國商品房平均銷售價格為2226元/平米，2010年上升到8564元/平米，10年上漲284.7%。2002年北京的商品房平均售價4771元/平米，2010年高達19994元/平米，上升319.1%。2006年頗有爭議的“杭州百貨”股東杭州市投資控股公司轉(zhuǎn)讓其持有的26%國有股時，每股賬凈資產(chǎn)(2005年12月31日經(jīng)審計)2.56元，每股轉(zhuǎn)讓價4.46元，溢價170%，其來源正是被“賬面資產(chǎn)”所遺漏和掩埋的價值，溢價僅僅是這些價值的重新發(fā)現(xiàn)而已�？紤]到上三個因素，資產(chǎn)的真實數(shù)可能多于也可能少于賬面數(shù)。類似的情形也存在于負(fù)債、凈資產(chǎn)、凈收益等資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的內(nèi)容之中。

　　(二)混淆

　　“信息混淆”曾是經(jīng)濟學(xué)中理性預(yù)期學(xué)派的重要概念與理論。信息混淆問題的概念描述是:可觀察值Z(K)是由兩個混合在一起并不可直接辨別的分量X(K)、V(K)合成。其數(shù)學(xué)模型為Z(K)=X(K)+V(K)。70年代初理性預(yù)期學(xué)派的代表人物盧卡斯針對價格變化信息中相對價格變化分量與通貨膨脹變化分量混淆問題進行了專門研究。筆者曾在1997年將這個概念引入會計學(xué)領(lǐng)域，分析過財務(wù)會計領(lǐng)域存在的四種類型的信息混淆，包括名義數(shù)值與實際數(shù)值的混淆、權(quán)責(zé)關(guān)系的信息混淆、再生性信息與非再生性信息的混淆、趨勢變化信息與暫時變化信息的混淆，并認(rèn)為這些信息混淆對信息使用者會產(chǎn)生消極影響，包括評價失效、決策失誤、控制失靈，實際上也就是弱化信息相關(guān)性(李心合，1997)。如今看來，會計領(lǐng)域中的信息混淆問題遠(yuǎn)比十多年前要嚴(yán)重多得多。

　　一個值得關(guān)注的信息混淆可能會影響財務(wù)報表列報制度的改革，這就是實體經(jīng)濟與虛擬經(jīng)濟、商品經(jīng)營與資本經(jīng)營的相關(guān)信息在現(xiàn)有財務(wù)報表中的混淆。這類混淆使報表相關(guān)合成數(shù)字被“化學(xué)化”，造成理解和使用上的困難。比如，假如報表上有資產(chǎn)1000萬元，其中用于商品經(jīng)營和資本經(jīng)營的資產(chǎn)分別為800萬和200萬，利潤表上銷售收入2000萬元，凈利潤200萬元，其中商品經(jīng)營利潤和資本經(jīng)營利潤分別為80萬和120萬，若按目前的報表列報制度，投資報酬率和銷售利潤率只能依據(jù)合成值計算，分別為20%和10%。稍加觀察就不難發(fā)現(xiàn)，這樣的計算結(jié)果對于業(yè)績評價和經(jīng)營決策是意義不大的，有意義的結(jié)果應(yīng)該是分開計算的。有鑒于此，2010年開始美國會計準(zhǔn)則委員會與國際會計準(zhǔn)則委員會聯(lián)合研究和推動財務(wù)報表列報制度改革，將三張報表的項目重新按照營業(yè)、投資與融資三類活動進行分類，試圖對報表信息按照活動形式和功能區(qū)域重新“濾波”，這個改革無疑是顯著提升報表信息相關(guān)性的。只是很遺憾的是，至今還有很多人不能理解這樣的改革。

　　(三)形式化

　　作為中國會計改革的一項內(nèi)容，90年代初以來一直嘗試運用“實質(zhì)重于形式”原則來降低會計信息的形式化。從1992年實施企業(yè)會計準(zhǔn)則到現(xiàn)在整整20年，信息形式化問題的解決進展如何呢?姑且不論業(yè)界在理解“實質(zhì)重于形式”概念時是如何的簡單粗糙，僅就會計實務(wù)和報表列報的情形看，形式化的色彩依然很重，并且很多形式化的內(nèi)容并沒有被業(yè)界充分認(rèn)識到。

　　最值得關(guān)注的形式化就是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，它是現(xiàn)代會計確認(rèn)和計量的基本模式。按照一般的解釋，權(quán)責(zé)發(fā)生制是以“權(quán)利或義務(wù)(或責(zé)任)”的實際發(fā)生作為資產(chǎn)及收益等要素的確認(rèn)基礎(chǔ)，不考慮“款項收付”。權(quán)責(zé)發(fā)生制在計價上面向過去、攤配上的主觀性、對金融創(chuàng)新產(chǎn)品或工具的不適應(yīng)性、導(dǎo)致會計收益與現(xiàn)金流量脫節(jié)等方面的缺陷，學(xué)界已有很多議論和批評。本文所觀察到的另一個被忽視的固有缺陷，是它的過度形式化問題。權(quán)責(zé)發(fā)生制是“重形式輕實質(zhì)”的，實踐中，“權(quán)責(zé)”的判斷依據(jù)是法律形式，而交易的經(jīng)濟后果或“實質(zhì)”是價值的實現(xiàn)或利益的轉(zhuǎn)換，現(xiàn)金流轉(zhuǎn)正是價值或利潤的最佳衡量，因而“實質(zhì)”是現(xiàn)金流轉(zhuǎn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制倡導(dǎo)不考慮“款項收付”，就是不考慮現(xiàn)金流轉(zhuǎn)，而一味追求法律的形式，這顯然是“重形式輕實質(zhì)”的表現(xiàn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制的形式化色彩伴隨市場經(jīng)濟的發(fā)展而加重，按照這個模式確認(rèn)和計量的利潤數(shù)據(jù)的可靠性和相關(guān)性也在逐漸弱化。假如利潤表上有凈利潤1000萬元，你千萬不要認(rèn)為它就是你賺的錢，由于在計算利潤時完全不考慮現(xiàn)金流，這1000萬有可能完全是“賬面利潤”或徒具形式的利潤而不代表1分錢。

　　報表的列報也是注重形式化的。報表列報固守項目分類的“形式標(biāo)準(zhǔn)”。比如流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)的列報，即使很多應(yīng)收賬款和存貨因長掛賬或長期積壓“實質(zhì)”上被“長期化”了，編表時依然固守“會計科目設(shè)置”的形式，不做“實質(zhì)”上的重新調(diào)整;又如流動負(fù)債與長期負(fù)債之間存在相互轉(zhuǎn)化的情形，長期負(fù)債向流動負(fù)債轉(zhuǎn)化(“一年內(nèi)到期的長期負(fù)債”)編表時做了調(diào)整，而流動負(fù)債向長期負(fù)債的轉(zhuǎn)化(長期拖欠的應(yīng)付賬款及短貸長投等)，則始終固守科目或項目設(shè)置的形式，而輕視這部分負(fù)債的“實質(zhì)”上發(fā)生的變化。更加形式化的做法是，為了維護幾百年來永恒不變的“平衡”觀念(會計平衡公式)，會計人員寧愿冒著犧牲報表信息相關(guān)性和有用性的風(fēng)險，把很多有用的信息置于報表列報之外，作為表外信息披露或疏漏。

　　(四)負(fù)相關(guān)

　　論及財務(wù)會計信息的相關(guān)性，最令業(yè)界驕傲的是“公允價值計量”，公認(rèn)的看法是公允價值計量顯著的增進了信息的相關(guān)性。我無意否定這一點，只是有一點看似被業(yè)界忽視了:“正相關(guān)還是負(fù)相關(guān)”?

　　2007年國際金融危機爆發(fā)后，曾經(jīng)被作為對歷史成本計量制度的革命性進步、因而倍受贊譽和推崇的公允價值計量，一夜之間成為眾矢之的開始倍受質(zhì)疑和責(zé)難，甚至認(rèn)為公允價值是罪魁禍?zhǔn)字�。盡管國際會計界力挺并保住了公允價值，但我的看法是，公允價值計量受到的批評則并非“空穴來風(fēng)”，因為它事實上的確起到了“順周期放大效應(yīng)”。關(guān)于“公允價值順周期放大效應(yīng)”，我曾在2009年的短文及多次的演講中提供了新的注解:如果把經(jīng)濟狀態(tài)分為兩種狀態(tài)，即資產(chǎn)價格上漲狀態(tài)(陽態(tài)經(jīng)濟)和資產(chǎn)價格下跌狀態(tài)(陰態(tài)經(jīng)濟)，則公允價值在兩種狀態(tài)中都具有顯著的順周期放大效應(yīng)。在陽態(tài)經(jīng)濟中，公允價值計量的結(jié)果降低負(fù)債率，進而刺激融資和投資來推動經(jīng)濟加速增長;在陰態(tài)經(jīng)濟中，公允價值計量的結(jié)果提升負(fù)債率，進而是資產(chǎn)負(fù)債表顯示惡化信號來加速資產(chǎn)價格下跌速度，進而加劇經(jīng)濟下滑態(tài)勢。

　　這就是公允價值順周期放大效應(yīng)的真正內(nèi)涵(李心合，2009)。

　　如若以上的注解是成立的，則給我們的最大收獲或啟示就是:公用價值可能會導(dǎo)致會計信息的負(fù)相關(guān)性。

　　很顯然，財務(wù)會計也需要持續(xù)性變革。依個人之見，財務(wù)會計的持續(xù)性變革至少應(yīng)關(guān)注如下四點:

　　(1)會計模式多樣化，既有歷史成本會計又有公允價值會計，既有應(yīng)計制會計又有現(xiàn)金制會計，以適應(yīng)信息使用者需求結(jié)構(gòu)的重大變化;(2)推進報表列報制度改革，使表內(nèi)信息混淆問題和表內(nèi)信息供求矛盾問題的解決能有重大突破;(3)建立以客戶為中心的會計體系，認(rèn)真研究與分析客戶的共性化和個性化需求，研究并改進表外信息披露制度，界定和規(guī)范表外信息的邊界和結(jié)構(gòu)，使其更能適合用戶的需要;(4)創(chuàng)新報表分析模式�，F(xiàn)有的“四能力(償債能力、營運能力、盈利能力和發(fā)展能力)分析模型”已經(jīng)不能適應(yīng)報表使用者的需要，需要在內(nèi)容上進行調(diào)整與擴展，比如嘗試建立“六狀態(tài)分析模式”(李心合、蔡蕾，2006)。

　　四、財務(wù)會計與管理會計之間的鴻溝及其跨越

　　管理會計與財務(wù)會計都存在相關(guān)性喪失的問題，因此都需要持續(xù)性變革。達此目的，還必須研究和解決客觀存在的財務(wù)會計與管理會計“兩張皮”問題，這個“兩張皮”問題是制約會計信息相關(guān)性的重要因素。

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