本文關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)目標(biāo)研究，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

摘要：當(dāng)前，我國(guó)正在積極推行政府會(huì)計(jì)改革。明確政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，是我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革必須解決的首要問題之一，這對(duì)于構(gòu)建適合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度有著非常重要的意義。本文對(duì)國(guó)內(nèi)外政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的理論研究現(xiàn)狀進(jìn)行了評(píng)述，并立足我國(guó)國(guó)情，會(huì)計(jì)論文對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)環(huán)境；受托責(zé)任

以目標(biāo)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告研究的邏輯起點(diǎn)是規(guī)范會(huì)計(jì)理論中的主流理論，而會(huì)計(jì)目標(biāo)受其所處的會(huì)計(jì)環(huán)境的影響。我國(guó)目前的預(yù)算會(huì)計(jì)改革中，并未提出明確的預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)，但“政府會(huì)計(jì)改革和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)應(yīng)當(dāng)理論先行，能使我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革有的放矢，少走彎路，才能使我國(guó)政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定和政府會(huì)計(jì)改革能夠真正解決我國(guó)實(shí)際問題”（劉玉廷，2004）。因此，明確政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，是我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革必須解決的首要問題之一，這對(duì)于構(gòu)建適合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度有著非常重要的意義。本文對(duì)國(guó)內(nèi)外政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的理論研究現(xiàn)狀進(jìn)行了評(píng)述，并立足我國(guó)國(guó)情，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位進(jìn)行了探討。

一、政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的涵義

會(huì)計(jì)目標(biāo)即提供財(cái)務(wù)信息或編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)或目的。理論上，會(huì)計(jì)目標(biāo)有受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩種不同觀點(diǎn)。受托責(zé)任的概念起源于兩權(quán)分離，當(dāng)所有者把經(jīng)營(yíng)權(quán)委托給代理人時(shí)，代理人就承擔(dān)了受托責(zé)任，他們要管理好委托人的財(cái)產(chǎn)，并就財(cái)產(chǎn)的管理和使用情況如實(shí)地向委托人報(bào)告。因此受托責(zé)任觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是以適當(dāng)?shù)姆绞接行Х从呈芡腥说氖芡胸?zé)任及其履行情況，委托人關(guān)注的是信息的可靠性。其后，由于資本市場(chǎng)的日益發(fā)達(dá)，很多的委托受托關(guān)系都是通過資本市場(chǎng)來完成委托人和受托人并不直接接觸。此時(shí)，委托人除了關(guān)心受托責(zé)任的履行外，開始更加關(guān)注受托人所提供的信息是否有利于其在資本市場(chǎng)上進(jìn)行決策，故產(chǎn)生了“決策有用觀”，信息的有用性和相關(guān)性成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)即為政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)或目的，目前，國(guó)內(nèi)外關(guān)于政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的論述也主要有“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩種。但由于會(huì)計(jì)環(huán)境的不同，各國(guó)的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)在不同程度上也呈現(xiàn)出差異。下文對(duì)國(guó)內(nèi)外政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的理論研究現(xiàn)狀進(jìn)行述評(píng)。

二、國(guó)外政府會(huì)計(jì)目標(biāo)研究述評(píng)

國(guó)外對(duì)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述，大體上可以歸納為兩種：美英模式和德法模式。

1、美英模式。這種模式包括美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國(guó)在內(nèi)。其特點(diǎn)是：會(huì)計(jì)信息主要為外部使用者提供，范圍廣，內(nèi)容多且細(xì)，重點(diǎn)是提供財(cái)務(wù)方面的信息，提供會(huì)計(jì)信息的目的是闡明政府的受托責(zé)任和滿足決策需要。例如，美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）在其第1號(hào)概念公告“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”中明確提出：“政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息應(yīng)當(dāng)有助于使用者：

（1）評(píng)價(jià)政府的受托責(zé)任；

（2）做出經(jīng)濟(jì)的、社會(huì)的，以及政治的決策，而評(píng)價(jià)受托責(zé)任是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的最高目標(biāo)，所有其他目標(biāo)都必須與它相符合。

該準(zhǔn)則委員會(huì)還認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)包括以下三個(gè)方面：

（1）財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)幫助政府完成政府向公民陳述受托責(zé)任的義務(wù)，并且應(yīng)當(dāng)有助于使用者評(píng)價(jià)政府的受托責(zé)任；

（2）財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)能夠幫助使用者評(píng)價(jià)政府當(dāng)年的業(yè)務(wù)活動(dòng)成果；

（3）財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)幫助使用者評(píng)價(jià)由政府提供的服務(wù)及其履行義務(wù)的能力。由此可見，美國(guó)政府將反映政府的受托責(zé)任作為政府會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，并通過具體目標(biāo)來實(shí)現(xiàn)。

2.德法模式。除德國(guó)和法國(guó)外，歐洲大陸國(guó)家如意大利、西班牙也都采用這種模式，其特點(diǎn)是：會(huì)計(jì)信息主要向立法機(jī)關(guān)、行政部門提供，主要提供財(cái)政預(yù)算信息，這些信息主要供議會(huì)和政府管理部門決策使用。如德國(guó)規(guī)定，政府會(huì)計(jì)的主要目的是滿足立法機(jī)關(guān)的信息需要，政府會(huì)計(jì)屬“立法導(dǎo)向”型會(huì)計(jì)，其信息用于“財(cái)政”目的而非“管理”目的；法國(guó)規(guī)定，所有的信息使用者不具有同等的重要性，政府會(huì)計(jì)信息首先必須確認(rèn)政府部門自己的需要是最重要的（北京市預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)政府會(huì)計(jì)課題組，2006）。

形成上述兩種模式差異的主要原因在于其所處的會(huì)計(jì)環(huán)境不同。實(shí)行美英模式的國(guó)家，大多政治比較開明，集權(quán)程度較低，資本市場(chǎng)比較發(fā)達(dá)，文化也比較開放，注重個(gè)性化需求，國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)較少；而采用德法模式的國(guó)家，大多實(shí)行集權(quán)管理，國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)干預(yù)較多，資本市場(chǎng)不很發(fā)達(dá)，屬于成文法國(guó)家，文化較為傳統(tǒng)和保守，往往比較注重集體主義，權(quán)力距離也相對(duì)較大，等級(jí)較為森嚴(yán)，注重按規(guī)章辦事。

三、國(guó)內(nèi)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)研究述評(píng)

我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)沒有明確的規(guī)定，只是在《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了要求。如，1998年的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》指出：“總預(yù)算會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算法的要求，適應(yīng)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級(jí)財(cái)政部門及本級(jí)政府對(duì)財(cái)務(wù)管理的需要�！薄缎姓䥺挝粫�(huì)計(jì)制度》指出“：會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解行政單位財(cái)務(wù)狀況及收支結(jié)果的需要，有利于單位加強(qiáng)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理。”

由此可知，我國(guó)目前的準(zhǔn)則、制度對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的要求著重強(qiáng)調(diào)合法性和對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)管理的決策有用性，帶有明顯的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)烙印。但“經(jīng)過20多年的改革開放，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了巨大變化，政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財(cái)政體制的改革、政府收支分類科目的變化、政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的建設(shè)以及政府監(jiān)督的加強(qiáng)等，均對(duì)反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的政府會(huì)計(jì)信息提出了更高要求，從而需要與時(shí)俱進(jìn)，積極推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革”(劉玉廷，2004)。而政府會(huì)計(jì)改革首先要解決的問題就是政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位。因此，根據(jù)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的需要，國(guó)內(nèi)理論界和實(shí)務(wù)工作者對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)定位問題進(jìn)行了熱烈的探討，下文選取大部分的觀點(diǎn)進(jìn)行述評(píng)。陳立齊、李建發(fā)（2003）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)在于檢查、防范舞弊和貪污，以保護(hù)公共財(cái)政資金的安全；中級(jí)目標(biāo)是促進(jìn)健全的財(cái)務(wù)管理，使得政府提供公共服務(wù)的成本是最小的或服務(wù)的更好；最高目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任。

陳小悅（2005）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)表述為：實(shí)現(xiàn)政府履行職責(zé)的高經(jīng)濟(jì)透明度。時(shí)津（2006）認(rèn)為，在政府會(huì)計(jì)中，向諸如公民、立法機(jī)關(guān)和監(jiān)察機(jī)關(guān)及投資者和信貸者等使用者提供有助于他們?cè)u(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的信息，是政府會(huì)計(jì)的最高目標(biāo)。

張慧、高春（2006）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)的運(yùn)行環(huán)境決定了政府會(huì)計(jì)應(yīng)該以反映和解除政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任為目標(biāo)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的根本目的就是為信息使用者評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的履行提供信息，從而解脫政府受托責(zé)任，同時(shí)增加政府財(cái)政的透明度。

王湛（2006）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)定位于提供政府公共部門受托使用社會(huì)資源的責(zé)任履行的信息。金希萍（2007）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)劃分為基本和具體兩個(gè)不同層次，基本目標(biāo)是政府會(huì)計(jì)服務(wù)于政府整體受托責(zé)任的全面真實(shí)反映；具體目標(biāo)為：促進(jìn)政府單位建立健全財(cái)務(wù)管理機(jī)制，，幫助使用者評(píng)價(jià)政府的受托責(zé)任，幫助使用者確定政府單位提供服務(wù)的水準(zhǔn)；通過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)交易，將交易過程和結(jié)果記錄在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，保證公共財(cái)政資源或其他資源真正用于限定的用途，以體現(xiàn)資源的專用性，防范舞弊和貪污，保護(hù)公共財(cái)政資金的安全；檢查政府財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和受托責(zé)任的履行情況。

陳穗紅、石英華（2007）認(rèn)為，我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)可以定位為兩個(gè)層次，首先，我國(guó)政府會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，或言最高層次目標(biāo)，是提供說明受托責(zé)任的信息。其次，我國(guó)政府會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)應(yīng)是為以下四個(gè)方面提供和報(bào)告會(huì)計(jì)信息：第一，反映財(cái)政收支活動(dòng)的合規(guī)性。第二，評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況。第三，反映政府運(yùn)營(yíng)績(jī)效。第四，提供反映政府可持續(xù)履責(zé)能力的信息。

陳勁松、石道金、彭玨（2008）認(rèn)為，我國(guó)一般政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)分階段來確定。在未來3～5年的時(shí)間內(nèi)，我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)在完善財(cái)政收支分類改革的基礎(chǔ)上，著手完善基于現(xiàn)金制基礎(chǔ)或修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，提供反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)情況和現(xiàn)金流量信息，滿足政府管理部門、立法機(jī)關(guān)和審計(jì)機(jī)關(guān)在做出政治、經(jīng)濟(jì)、文化和法律決策時(shí)的信息需要，從而解脫政府的公共受托責(zé)任。

在未來5～20年的時(shí)間內(nèi)，我國(guó)一般政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)定位為在修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上提供反映政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)情況和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)信息，以滿足政府管理部門、立法機(jī)關(guān)和審計(jì)機(jī)關(guān)在做出政治、經(jīng)濟(jì)、文化和法律決策時(shí)的信息需要，同時(shí)滿足投資人及其他利益相關(guān)者做出相應(yīng)決策的信息需要，并有利于社會(huì)公眾了解政府公共受托責(zé)任的履行情況，從而解脫其公共受托責(zé)任。

在未來20～50年甚至更長(zhǎng)的時(shí)間里，我國(guó)一般政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)可表述為提供以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)的反映政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)情況和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)信息，以滿足政府管理部門、立法機(jī)關(guān)和審計(jì)機(jī)關(guān)在做出政治、經(jīng)濟(jì)、文化和法律決策時(shí)的信息需要，同時(shí)滿足投資人及其他利益相關(guān)者做出相應(yīng)決策的信息需要，并有利于社會(huì)公眾了解政府公共受托責(zé)任的履行情況，從而解脫其公共受托責(zé)任。

白亞龍（2008）認(rèn)為，根據(jù)我國(guó)的具體情況，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位為以反映履行受托責(zé)任，提供全面而詳細(xì)的會(huì)計(jì)信息為最終目標(biāo)，以反映政府財(cái)政收支情況，資源使用情況，滿足財(cái)政管理要求，不斷提高政府會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確度和透明度為現(xiàn)階段目標(biāo)。

古軍（2008）認(rèn)為，從現(xiàn)實(shí)考慮，應(yīng)當(dāng)把提供滿足政府公共部門財(cái)務(wù)管理需求的財(cái)務(wù)信息作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告優(yōu)先考慮的問題。只有把政府公共部門財(cái)務(wù)行為、財(cái)務(wù)活動(dòng)規(guī)范了，財(cái)務(wù)管理水平提高了，向外部使用者提供全面、完整、真實(shí)、可靠的政府財(cái)務(wù)信息才有基礎(chǔ)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入和民主化進(jìn)程的加快，我們應(yīng)在能夠保證內(nèi)部使用者的需求的基礎(chǔ)上，逐步擴(kuò)大使用者范圍和信息公開程度，最終實(shí)現(xiàn)受托責(zé)任的全面解脫。

綜上所述，目前國(guó)內(nèi)對(duì)于政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位歸納起來主要有兩種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，反映政府的受托責(zé)任是政府會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)。此觀點(diǎn)雖然能有效地界定政府的公共受托責(zé)任，具有足夠的理論依據(jù)，且有利于國(guó)際趨同。但這需要政府會(huì)計(jì)全面引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制，盡可能多地提供信息，以全現(xiàn)反映政府受托責(zé)任的履行情況。這種做法與我國(guó)現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)環(huán)境不太相符，成本較高。因?yàn)槟壳拔覈?guó)，在政治環(huán)境方面，“中國(guó)政治體制目前尚不開放，公民參與政治的機(jī)制有限，社會(huì)組織化程度低。在這樣的政治大環(huán)境中，公民的民主意識(shí)相對(duì)薄弱，話語權(quán)也相對(duì)不足，很難想象政府財(cái)務(wù)報(bào)告能自覺地面向公眾，主動(dòng)接受公眾的監(jiān)督和制約”（王希，2003）。在經(jīng)濟(jì)環(huán)境方面，我國(guó)個(gè)人所得稅所占比例較小，這相對(duì)于西方國(guó)家以個(gè)人所得稅為主的稅種結(jié)構(gòu)而言，從心理上降低了納稅人與政府之間的利害關(guān)系程度。此外，我國(guó)只有中央政府才具有國(guó)債發(fā)行權(quán)，對(duì)國(guó)內(nèi)的國(guó)債持有者而言，我國(guó)中央政府具有的巨大政治誠(chéng)信降低了他們對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的興趣。在文化和法律環(huán)境方面，受我國(guó)傳統(tǒng)文化和成文法環(huán)境的影響，我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的力量相對(duì)弱小，因此，他們對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告影響也相對(duì)較小。在教育環(huán)境方面，我國(guó)高等教育入學(xué)率仍然偏低；盡管會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍龐大，但高級(jí)會(huì)計(jì)人才并不多，而且在會(huì)計(jì)專業(yè)的教學(xué)中，政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)課程安排較少甚至為零。因此，國(guó)民素質(zhì)的相對(duì)不高及專業(yè)能力的約束降低了外部使用者對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的興趣。另外，黃世忠教授也指出，我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)信息的主要使用者仍是內(nèi)部使用者，他們的需求是內(nèi)部的財(cái)務(wù)預(yù)算管理，我國(guó)公共部門財(cái)務(wù)管理相當(dāng)混亂，預(yù)算約束無力，因此，強(qiáng)化財(cái)務(wù)管理和提高效率、嚴(yán)肅預(yù)算的執(zhí)行是當(dāng)前的首要任務(wù)。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，現(xiàn)階段我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)宜定義為以反映預(yù)算收支的合規(guī)性和財(cái)政管理的要求為主。此觀點(diǎn)較符合我國(guó)目前的現(xiàn)實(shí)情況，故筆者支持第二種觀點(diǎn)，即本人認(rèn)為，現(xiàn)階段我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位為：以反映預(yù)算收支的合規(guī)性和財(cái)政管理的要求為主，反映受托責(zé)任為輔。

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