本文關(guān)鍵詞：上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)欺詐案的成因及其監(jiān)管探討，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

2010 年第 4 期 第 30 卷( 總第 243 期)

現(xiàn)代財(cái)經(jīng) MODERN FIN ANC E & E CONOM IC S

No . 4, 2010 Vo 1. 30 General N o. 243

上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)欺詐案的成因及其監(jiān)管探討
陳 鋼
( 廣東順德職業(yè)技術(shù)學(xué)院,

廣東 順德 528300)

摘

要: 上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)欺詐案已成為影 響投融資市 場(chǎng)的公 害, 主 要?jiǎng)右?是公司 管理層利 用信息 不對(duì)稱 的

條件 , 獲取超額經(jīng)濟(jì)收益, 利用審計(jì)不嚴(yán)格、 責(zé)任不明晰、 法律規(guī)定不完善等條件, 采取 虛構(gòu)資本、 虛構(gòu)收 益、 關(guān)聯(lián) 交 易等手段, 欺詐公眾和社會(huì)。必須完善5 刑法6相關(guān)規(guī) 定, 強(qiáng)化對(duì) 個(gè)人責(zé) 任的追究; 完 善民事 賠償制 度, 實(shí) 行舉證 責(zé) 任倒置; 完善獨(dú)立審計(jì)制度, 實(shí)行審計(jì)連帶責(zé)任; 實(shí)行行業(yè) 協(xié)會(huì)制度, 加強(qiáng)獨(dú)立董事權(quán)力, 強(qiáng)化公司內(nèi)外部監(jiān)督。 關(guān)鍵詞: 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì); 欺詐成因; 監(jiān)管改革 中圖分類號(hào): F 830. 91 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí) 碼: A 文章編號(hào): 1005- 1007( 2010) 04- 0039- 06

Abstract: F reud o f financial acco untant of listed co mpanies has done a lo t of damag e to t he market of investment and financing . In this paper , I pr opose that the related reg ulatio ns of criminal law must be impr oved, and civ il compensation sy stem, independent audit sy stem and trade asso ciatio n sy stem must be perfected, and the company 's inter nal and ex ternal super vision must be enhanced. Key Words: Financial Accountant; Cause of F reud; Superv ision Refr om

財(cái)務(wù)欺詐是一種故意從實(shí)質(zhì)上提供誤導(dǎo)性財(cái)務(wù) 報(bào)表的行為。近年來, 隨著透明度的增強(qiáng), 上市公司 財(cái)務(wù)欺詐案被媒體曝光的越來越多, 令人觸目驚心。 研究上市公司財(cái)務(wù)欺詐案特點(diǎn)的成因, 強(qiáng)化對(duì)上市 公司財(cái)務(wù)披露的監(jiān)管, 對(duì)于提高上市公司財(cái)務(wù)披露 的公信力, 保障投資者的合法權(quán)益具有十分重要的 意義。

1. 國(guó)內(nèi)外典型的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)欺詐案檢視 自 1720 年在英國(guó)發(fā)生世界上第一例上市公司 會(huì)計(jì)舞弊案 ) ) ) / 南海公司0事件以來, 會(huì)計(jì)信息的 真實(shí)性問題就成為了投資人和債權(quán)人關(guān)注的核心, 也成了政府監(jiān)管部門重點(diǎn)監(jiān)控的問題之一。二百多 年過去了, 現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)得到了很大的發(fā)展, 不僅有 完善的內(nèi)部審計(jì), 而且還有嚴(yán)格的外部審計(jì)。但是, 會(huì)計(jì)信息失真問題并未如投資人和債權(quán)人所希望的 那樣從根本上得到遏制, 上市公司會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失 真的案件仍然時(shí)有發(fā)生。早在上世紀(jì)末, 我國(guó)就出 現(xiàn)了/ 瓊民源0、紅光實(shí)業(yè)0等上市公司財(cái)務(wù)造假案。 / 本世紀(jì)初, 又出現(xiàn)了/ 銀廣夏0、 科龍0等一系列虛增 / 利潤(rùn), 編造上市前的報(bào)表, 隱瞞重大事項(xiàng), 偽造銀行 對(duì)賬單等各種形式的會(huì)計(jì)造假案件, 特別是藍(lán)田股 份公司造假案更是把上市公司造假案推向了高潮, 引起社會(huì)各界的極大關(guān)注和憤慨。無獨(dú)有偶, 在監(jiān) 管嚴(yán)格, 法制化程度極高的美國(guó)同樣出現(xiàn)了安然公 司財(cái)務(wù)造假案。2006 年 5 月 25 日, 美國(guó)休斯敦聯(lián) 邦地區(qū)法院陪審團(tuán)裁決肯尼斯 # 萊在/ 安然丑聞0中 犯有欺詐、 共謀等 6 項(xiàng)罪行。鑒于萊已因心臟病突 發(fā)而去世, 只追究 了肯尼斯 # 萊家族的經(jīng) 濟(jì)賠償。

一、 上市公司會(huì)計(jì)欺詐案之危害
財(cái)務(wù)欺詐是企業(yè)欺詐的一種, 其實(shí)質(zhì)就是上市 公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利用會(huì)計(jì)職能, 在會(huì)計(jì)報(bào)表上做假, 以 欺騙社會(huì)和公眾。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié) 會(huì)( AICPA ) 在 SAS825在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)欺 詐的考慮6 中把 財(cái)務(wù)欺詐定義為/ 在財(cái)務(wù)報(bào)表中蓄意錯(cuò)報(bào)、 漏報(bào)或泄 露以欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用者0。公司財(cái)務(wù)欺詐是會(huì)計(jì) 活動(dòng)中相關(guān)當(dāng)事人以逃避納稅、 分取高額紅利、 提取 秘密公積金等為手段, 謀取私利為目的, 事前經(jīng)過周 密安排而故意制造虛假會(huì)計(jì)信息的行為。近年來有 愈演愈烈之勢(shì)。

收稿日期: 2009- 10- 20 作者簡(jiǎn)介: 陳鋼( 1965- ) , 男, 廣東順德職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)會(huì)專業(yè)副教授。

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這一案件揭開了美國(guó)大公司造假丑聞曝光的序幕。 調(diào)查發(fā)現(xiàn), 該公司長(zhǎng)期通過復(fù)雜的財(cái)務(wù)合伙形式掩 蓋巨額債務(wù)并虛報(bào)盈余。國(guó)際國(guó)內(nèi)一系列財(cái)務(wù)欺詐 案件, 不僅讓投資者承受了巨大的經(jīng)濟(jì)損失, 也損害 了上市公司的誠(chéng)信度和政府財(cái) 務(wù)監(jiān)管部門的 公信 力。這一現(xiàn)象引起國(guó)際理論界極大關(guān)注, 并成為一 個(gè)有待解決的世界性難題。 2. 會(huì)計(jì)欺詐的危害 會(huì)計(jì)欺詐案嚴(yán)重影響經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展, 誤導(dǎo)了 投資者的行為, 是一種典型的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為, 不僅 損害了股東、 債權(quán)人及各方面利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利 益, 而且沖擊和挑戰(zhàn)著證券市場(chǎng)的規(guī)則和法律, 加劇 了投機(jī)行為和市場(chǎng)波動(dòng), 從而影響證券市場(chǎng)的健康 發(fā)展。 首先, 會(huì)計(jì)欺詐導(dǎo)致財(cái)富不公平轉(zhuǎn)移。上市公 司為了達(dá)到在社會(huì)上圈錢的目的, 必須保住良好的 業(yè)績(jī), 或保住再融資資格, 從而采取欺詐的手段虛增 利潤(rùn), 在二級(jí)市場(chǎng)哄抬股價(jià)吸引更多的資金來運(yùn)轉(zhuǎn), 以免 3 年連虧陷入退市的泥潭。這樣就導(dǎo)致資金向 這些利潤(rùn)虛高的公司轉(zhuǎn)移, 甚至部分公司與外部利 益集團(tuán)聯(lián)手, 從股價(jià)的波動(dòng)中獲取非法利益。這種 作法嚴(yán)重扭曲人們的投資意向, 引導(dǎo)資金向著投資 人意向相反的方向流動(dòng), 不但沒有給正當(dāng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng) 者、 消費(fèi)者和社會(huì)增加任何新的財(cái)富, 而且使資源對(duì) 正當(dāng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者、 消費(fèi)者和社會(huì)正當(dāng)效益的喪失或 減少
[ 1]

目中去。這種欺詐行為 引起的股市融 資功能的失 敗, 對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和創(chuàng)造就業(yè)機(jī)會(huì)產(chǎn)生非常不利的影 響, 阻礙了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展。 第四, 會(huì)計(jì)欺詐危害宏觀經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。上 市公司公布其會(huì)計(jì)報(bào)告后, 公司報(bào)表的外部使用人, 包括股東、 債權(quán)人、 潛在投資者和其他社會(huì)公眾, 都 會(huì)根據(jù)這些報(bào)表所反映的信息來做自己的決策。因 此, 他們首先關(guān)心的是這些會(huì)計(jì)報(bào)表是否已經(jīng)對(duì)其 財(cái)務(wù)狀況、 經(jīng)營(yíng)成果及資金變動(dòng)情況作了真實(shí)的反 映, 有無夸大業(yè)績(jī)和資產(chǎn)、 隱瞞虧損和債務(wù)等情況。 企業(yè)會(huì)計(jì)信息日益成為一種準(zhǔn)/ 公共產(chǎn)品0, 這就要 求會(huì)計(jì)信息做到真實(shí)與公允。如果企業(yè)向公開市場(chǎng) 提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是不真實(shí)的, 投資者就會(huì)感覺 上當(dāng)受騙了, 感覺上市公司在利用虛假的會(huì)計(jì)信息 騙取投資人的錢財(cái), 投資人不僅不會(huì)再向上市公司 投資, 而且會(huì)對(duì)整個(gè)上市公司的信息產(chǎn)生懷疑。如 果銀行、 社會(huì)都不向上市公司投資, 則上市公司就會(huì) 陷入難以為繼的窘境。從而, 使社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng) 信基礎(chǔ)產(chǎn)生懷疑, 整個(gè)上市公司會(huì)計(jì)信息的信用就 會(huì)變得一錢不值。這樣不但會(huì)嚴(yán)重削弱會(huì)計(jì)信息對(duì) 決策的作用, 而且也會(huì)從根本上動(dòng)搖市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的信 用基礎(chǔ), 扭曲證券資本市場(chǎng)的資金籌集和資源調(diào)配 功能, 危害宏觀經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行( 如圖 1) 。

, 致使社會(huì)財(cái)富發(fā)生不公平轉(zhuǎn)移。 其次, 會(huì)計(jì)欺詐導(dǎo)致社會(huì)福利降低。長(zhǎng)期以來,

會(huì)計(jì)欺詐與其他違法犯罪行為之間, 如危害稅收征 管、 詐騙、 貪污賄賂等, 往往存在著一定程度的牽連 與競(jìng)合。一個(gè)會(huì)計(jì)欺詐案總會(huì)引發(fā)一系列違法犯罪 案件。令人不解的是官方對(duì)后者的態(tài)度明確、 制裁 堅(jiān)決, 而對(duì)會(huì)計(jì)欺詐行為本身的違法性及其社會(huì)危 害性缺乏應(yīng)有的快速反應(yīng)和司法強(qiáng)制。這樣一來, 就會(huì)誘導(dǎo)會(huì)計(jì)欺詐行為者在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中產(chǎn)生泛濫的 逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn), 大量社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源被嚴(yán)重浪 費(fèi), 并攪亂了社會(huì)融資市場(chǎng)的正常運(yùn)作。 第三, 會(huì)計(jì)欺詐引發(fā)市場(chǎng)惡性循環(huán)。某一企業(yè) 財(cái)務(wù)狀況的虛假披露導(dǎo)致投資者不信任這一上市公 司, 反過來又使上市公司更不愿意真實(shí)地披露財(cái)務(wù) 信息。這樣循環(huán)發(fā)展下去, 一些誠(chéng)信的公司擁有真 正可以為經(jīng)濟(jì)創(chuàng)造財(cái)富和創(chuàng)造更多就業(yè)機(jī)會(huì)的投資 項(xiàng)目, 卻難以或者不可能從資金市場(chǎng)上籌集到資本, 從而導(dǎo)致資金市場(chǎng)無法發(fā)揮它的一個(gè)主要功能 ) ) ) 幫助把經(jīng)濟(jì)中的過剩資本投入到良好的產(chǎn)業(yè)增值項(xiàng)
圖 1 1999~ 2008 年滬指走勢(shì)和 上市公司違規(guī)處罰數(shù)量趨勢(shì) 圖[ 2]

二、 會(huì)計(jì)欺詐的成因分析
1. 會(huì)計(jì)欺詐的內(nèi)部動(dòng)因 會(huì)計(jì)欺詐是會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)活動(dòng)中, 管理方出 于不良動(dòng)機(jī)有意虛構(gòu)會(huì)計(jì)信息, 或者披露被歪曲的 財(cái)務(wù)狀況以謀求非法利益的一種機(jī)會(huì)主義行為。從 經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來分析, 會(huì)計(jì)欺詐是上市公司追求非 法經(jīng)濟(jì)利益的結(jié)果。 其一, 利用信息不對(duì)稱的條件, 獲取超額經(jīng)濟(jì)收 益。信息經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為, 在信息不對(duì)稱條件下, 會(huì)計(jì)欺 詐具有隱蔽特征, 而信息占優(yōu)勢(shì)的一方會(huì)利用會(huì)計(jì) 欺詐這種隱蔽特征而形成/ 逆向選擇0的必然結(jié)果。

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鋼: 上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)欺詐案的成因及其監(jiān)管探討

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由于現(xiàn)代企業(yè)普遍實(shí)行所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離, 企 業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者與企業(yè)所有者, 及投資者所掌握的有 關(guān)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)方面的信息詳盡程度有所不同。由 于經(jīng)營(yíng)者直接管理企業(yè), 他對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、 運(yùn)作負(fù)直 接責(zé)任, 因而有著得天獨(dú)厚的信息優(yōu)勢(shì)。而處于有 利地位的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者或直接參與實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng) 管理且處于控制地位的部分投資者, 往往會(huì)基于其 自身利益最大化的考慮, 或?yàn)榱隧樌卦谫Y本市場(chǎng) 上籌集到生存和發(fā)展所需要的大規(guī)模資金, 而利用 這一有利條件通過造假來掩蓋或改變對(duì)自己不利的 營(yíng)業(yè)報(bào)告, 或是只少量披露甚至不披露對(duì)本企業(yè)不 利的信息, 以吸引市場(chǎng)上的潛在的投資者來購買其 股票和債券。由于一般的投資者對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng) 情況缺乏一個(gè)清楚的了解, 因此, 上市公司向公開市 場(chǎng)提供的會(huì)計(jì)報(bào)告信息就成為外界了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀 況的一個(gè)很重要的參考指標(biāo)。這種故意制造會(huì)計(jì)信 息失真的行為, 誤導(dǎo)了投資者, 從而損害了投資人和 其他利益主體的利益。 其二, 利用審計(jì)不嚴(yán)格的背景, 參與會(huì)計(jì)欺詐博 弈。以審計(jì)為主要手段的我國(guó)證券市場(chǎng)執(zhí)法難以嚴(yán) 格, 有關(guān)審計(jì)的法律、 法規(guī), 審計(jì)機(jī)構(gòu)不僅很難嚴(yán)格 執(zhí)行, 而且還姑息縱容會(huì)計(jì)做假。例如: 在安然事件 中, 雖然安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有可能沒有發(fā)現(xiàn)所有 的問題, 但從安達(dá)信銷毀了大量工作底稿的行為來 看, 說明發(fā)現(xiàn)了不少問題, 因而導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告結(jié)論與 工作底稿記錄的情況不一致。顯然這種銷毀行為就 是一種姑息縱容行為。長(zhǎng)期以來我國(guó)審計(jì)聘任制度 存在嚴(yán)重的缺陷, 危及注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì)的獨(dú)立性。 盡管公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn), 但 在內(nèi)部人控制現(xiàn)象普遍存在的情況下, 聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師 事務(wù)所的真正權(quán)力掌握在管理層手中, 若不如意會(huì) 計(jì)師事務(wù)所就會(huì)被 更換。注冊(cè) 會(huì)計(jì)師嚴(yán)格依 法審 計(jì), 意味著被上市公司解聘; 不嚴(yán)格依法審計(jì), 意味 著被拖入訴訟的泥潭或被證券監(jiān)管部門禁入。這種 被扭曲的聘任制度, 助長(zhǎng)了上市公司會(huì)計(jì)欺詐。各 上市公司會(huì)計(jì)欺詐變成了一場(chǎng)博弈, 博弈的結(jié)果是 在做假的過程中, 達(dá)到一種新的均衡。這樣, 就使得 會(huì)計(jì)欺詐變得更加有恃無恐。 其三, 利用責(zé)任不明晰的規(guī)則, 采取會(huì)計(jì)欺詐手 段�，F(xiàn)代公司所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離, 財(cái)務(wù)報(bào)告由 管理層負(fù)責(zé)編制和提供, 而管理層的聘任受大股東 意志的支配影響。我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)中未對(duì)確保 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量作出有效安排, 結(jié)果管理層在財(cái) 務(wù)會(huì)計(jì)信息編報(bào)方面的權(quán)力過大, 而且個(gè)人責(zé)任不

明晰, 缺乏有效的約束和監(jiān)督, 真正的造假者難以受 到應(yīng)有的懲罰。我國(guó)5會(huì)計(jì)法6 第 4 條規(guī)定: 單位負(fù) 責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、 完 整性負(fù)責(zé)。在各上市公司的定期報(bào)告上面, 一般有 三個(gè)人簽名承諾對(duì)報(bào)告負(fù)責(zé): 公司負(fù)責(zé)人、 主管會(huì)計(jì) 工作負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人。而在實(shí)際中, 因會(huì) 計(jì)信息披露違規(guī)受處罰的首先是上市公司, 其次是 公司負(fù)責(zé)人, 而直接編制會(huì)計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)人員的責(zé) 任則相對(duì)要輕得多。從證監(jiān)會(huì)的處罰來看, 處罰中 認(rèn)定與財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人相關(guān)的有 31. 58% , 然而這個(gè)數(shù) 據(jù)包括了兼任董事的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人, 如果不計(jì)入董事, 僅僅是以財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的身份而受到處罰的, 則只占 處罰總數(shù)的 18. 42% 。深圳、 上海證券交易所的處 罰中涉及到財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的更少, 只有區(qū)區(qū)數(shù)起, 另有 部分處罰中說明是高層管理人員, 但未指明是否涉 及財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人。如此種種, 造成公司財(cái)務(wù)造假行為 無法得到制度上的約束 [ 3] 。 2. 會(huì)計(jì)欺詐的外部環(huán)境 我國(guó)上市公司產(chǎn)生會(huì)計(jì)欺詐行為有著復(fù)雜、 深 刻的社會(huì)背景。有公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)不嚴(yán)格、 不規(guī)范引發(fā)的公司決策者和會(huì)計(jì)人員道德的淪陷, 有國(guó)家執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)公司監(jiān)督管理不力, 社會(huì)監(jiān)督機(jī) 制不暢引發(fā)的監(jiān)督泛力。在這種內(nèi)外部環(huán)境的綜合 作用下, 誕生出了會(huì)計(jì)欺詐的怪胎。 其一, 法律不完善給會(huì)計(jì)欺詐提供了僥幸心理。 市場(chǎng)機(jī)制唯一的法則就是利益。公司內(nèi)部一些高級(jí) 管理經(jīng)理們都是/ 有限理性經(jīng)濟(jì)人0, 這些人自身道 德的淪陷和對(duì)利益無止境的追求是導(dǎo)致公司會(huì)計(jì)欺 詐丑聞發(fā)生和產(chǎn)生會(huì)計(jì)欺詐的根本動(dòng)因, 但這種動(dòng) 因的實(shí)現(xiàn)要有法律的不完善為環(huán)境條件。市場(chǎng)的本 質(zhì)賦予了商人以最小的成本獲取最高收益的本質(zhì)特 征。/ 有限理性經(jīng)濟(jì)人0最大的特點(diǎn)就是具有利己主 義動(dòng)機(jī), 雖然明知可能受到法律制裁, 但在/ 有限理 性0下, 常常會(huì)表現(xiàn)出機(jī)會(huì)主義傾向, 總是想通過投 機(jī)取巧獲取私利, 而投機(jī)取巧的前提就是信息的不 對(duì)稱, 以信息優(yōu)勢(shì)欺騙對(duì)方。加之法制不健全, 投機(jī) 取巧獲取超額違法利潤(rùn)就變成了可能。 雖然我國(guó)5公司法6第 212 條規(guī)定: / 公司向股東 和社會(huì)公眾提出虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì) 計(jì)報(bào)告的, 對(duì)直接負(fù)責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé) 任人員處以一萬元以上十萬元以下的罰款。構(gòu)成犯 罪的, 依法追究刑事責(zé)任0。但對(duì)由誰去追究, 怎么 追究卻沒有做出明確規(guī)定。5會(huì)計(jì)法6第 45 條規(guī)定: / 授意、 指使、 強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、 會(huì)計(jì)人員 及其他人員

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,,構(gòu)成犯罪的, 依法追究刑事責(zé)任; 尚不構(gòu)成犯罪 的, 可以處五千元以上五萬元以下的罰款, 屬于國(guó)家 工作人員的, 還應(yīng)當(dāng)由其所在單位或者有關(guān)單位依 法給予降級(jí)、 撤職、 開除的行政處分0。這些處罰不 僅規(guī)定不明確, 而且相對(duì)違法收益而言, 不足以懲治 違法者的違法行為。對(duì)于類似于/ 構(gòu)成犯罪的, 依法 追究刑事責(zé)任0的規(guī)定, 5刑法6中并沒有與之相匹配 的罪名規(guī)定。而對(duì)于會(huì)計(jì)做假的行政處罰, 也只是 針對(duì)公司, 并沒有針對(duì)會(huì)計(jì)個(gè)人的明確規(guī)定, 缺乏威 懾力。加之, 除了刑事制裁和行政處罰外, 缺乏對(duì)民 事賠償?shù)囊?guī)定。在會(huì)計(jì)實(shí)踐中, 會(huì)計(jì)人員的道德、 誠(chéng) 信游離于法律監(jiān)督之外, 硬性的做假行為難以受到 軟性的法律制裁。因此, 近年來上市公司會(huì)計(jì)做假 案件呈上升趨勢(shì)( 如圖 2) 。

中介機(jī)構(gòu)與企業(yè)的相互獨(dú)立、 權(quán)責(zé)分明是維護(hù) 企業(yè)所有者權(quán)益和保證審計(jì)質(zhì)量的前提。由于中介 機(jī)構(gòu)處于追逐利益的競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)下, 會(huì)計(jì)師事務(wù)所既 要對(duì)公司進(jìn)行審計(jì), 又要為上市公司提供會(huì)計(jì)服務(wù), 從而收取服務(wù)費(fèi)用。在利益的驅(qū)使下, 中介審計(jì)機(jī) 構(gòu)很難保持獨(dú)立性, 以致整個(gè)監(jiān)管體系功能逐漸弱 化, 最終導(dǎo)致監(jiān)管者與被監(jiān)管 者沆瀣一氣, 合謀作 假。從已有的被查處的案件可以看出, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 作假既沒有受到民事賠償?shù)奶幜P, 也沒有受到行業(yè) 禁業(yè)的懲戒。因此, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的權(quán)力不可能 不被收買。 其三, 企業(yè)/ 潛規(guī)則0 誘導(dǎo)給會(huì)計(jì)欺詐留下了違 法慣性。/ 潛規(guī)則0是在會(huì)計(jì)制度演進(jìn)過程中眾多會(huì) 計(jì)人員無形中遵從的一種非法行為, 這種行為在公 司或執(zhí)法監(jiān)管中大多視而不見。在企業(yè)和機(jī)關(guān), 會(huì) 計(jì)人員大多隸屬于企業(yè)和機(jī)關(guān), 是經(jīng)理或機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo) 雇傭的, 工資獎(jiǎng)金或提升來自經(jīng)理或領(lǐng)導(dǎo)的決定, 必 然只能順從企業(yè)管理者或機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的主張, 不可能 去顧及投資者、 政府或者債權(quán)人的利益。因此, 做假 賬成為不可避免的潛規(guī)則, 也就是說沒有會(huì)計(jì)不做 假賬。做假賬已經(jīng)成為我國(guó)會(huì)計(jì)工作的潛規(guī)則。 / 潛規(guī)則0存在的土壤是公司和會(huì)計(jì)都為了謀取

圖 2 1999~ 2008 年 處罰違規(guī)上市公司的數(shù)量趨勢(shì)圖 [ 2]

各自利益, 公司和會(huì)計(jì)形成一種經(jīng)濟(jì)利益的博弈, 公 司在會(huì)計(jì)做假賬中獲取更多銀行貸款, 獲得更多投 資者的投資。公司會(huì)計(jì)在做假中贏得經(jīng)理和董事長(zhǎng) 的好感, 可以獲得個(gè)人希望得到的提升和獎(jiǎng)金, 從而 達(dá)到雙方或多方謀利博弈的一種均衡, 最終達(dá)到做 假者獲取利益的最大化。上市公司會(huì)計(jì)做假與不做 假的博弈過程如圖 3 所示。
A 、 公司的選擇 B A 做假, B 不做假 A、 都不做假 B A 的份額 A 80 A 50 B 的份額 B20 B50

其二, 監(jiān)管權(quán)力尋租給會(huì)計(jì)欺詐留下了作案土 壤。會(huì)計(jì)欺詐行為的發(fā)生依賴于國(guó)家機(jī)關(guān)對(duì)會(huì)計(jì)工 作監(jiān)管的松懈, 而我們的監(jiān)管體制存在著很多問題, 給會(huì)計(jì)欺詐留下了許多滋生的土壤。由于我國(guó)對(duì)權(quán) 力機(jī)構(gòu)監(jiān)管不嚴(yán)格, 社會(huì)監(jiān)督機(jī)制不健全, 監(jiān)督渠道 不暢通, 使得監(jiān)管人員的權(quán)力要么向商家尋租, 要么 被商家收買。上市公司為了吸收社會(huì)資金, 以達(dá)到 壯大公司的目的, 必然追逐利益的最大化, 其中最常 用的辦法就是收買監(jiān)督權(quán)力, 使相關(guān)機(jī)構(gòu)出賣其監(jiān) 管信用, 從而達(dá)到其利益追逐的最終目的。包括掌 握監(jiān)管權(quán)力的政府官員的權(quán)力, 執(zhí)行監(jiān)督責(zé)任的審 計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)力, 掌握輿論導(dǎo)向的媒體的權(quán)力, 所有利 益相關(guān)的機(jī)構(gòu)的權(quán)力 。收買監(jiān)督權(quán)力的泛濫已經(jīng) 達(dá)到了觸目驚心的程度。據(jù)媒體報(bào)道, 眾多的前證 監(jiān)會(huì)系統(tǒng)官員到基金公司任職, 如大成基金總經(jīng)理 于華等 30 名前證監(jiān)會(huì)成員到基金公司任職 。證 監(jiān)會(huì)人員的這種變動(dòng)表明, 上市公司收買監(jiān)督機(jī)構(gòu) 權(quán)力已成為眾所周知的事實(shí)。強(qiáng)大的/ 收買力0使得 監(jiān)管的力量驟減, 不僅損害了權(quán)力監(jiān)管機(jī)構(gòu)的信譽(yù), 而且給中小投資者帶來經(jīng)濟(jì)上的損失, 更對(duì)中國(guó)的 社會(huì)道德、 政府形象帶來不可估量的損害。
[ 4] [ 2]

A 、 公司的選擇 B A 不做假, B 做假 A 做假, B 也做假 圖3

A 的份額 A 20 A 50

B 的份額 B80 B50

上市公司會(huì)計(jì)做假博弈模型

假設(shè)有 A、 兩上市公司, 在會(huì)計(jì)信息發(fā)布上, B 都選擇誠(chéng)信原則, 即都不做假, 那么融資得到的份額 各為 50% , 形成均衡。如果 A 公司做假, B 公司不 做假, 則 A 公司可以得到 80% 的市場(chǎng)份額, 而 B 公 司就只能得到 20% 的市場(chǎng)份額。假設(shè) B 公司做假,

第 30 卷第 4 期

陳

鋼: 上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)欺詐案的成因及其監(jiān)管探討

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而 A 公司不做假, 則 B 公司可以得到 80% 的份額, 而 A 公司只能得到 20% 的市場(chǎng)份額。若 A、 公司 B 都做假, 則又達(dá)到新的條件下的均衡, 即 A、 公司 B 各占 50% 的市場(chǎng)份額。那么, 對(duì) A、 公司而言, 如 B 果市場(chǎng)監(jiān)管不嚴(yán)格, 做假才是最佳選擇。 3. 會(huì)計(jì)欺詐的作案手段 其一, 虛構(gòu)企業(yè)資本和經(jīng)濟(jì)效益, 誤導(dǎo)公眾投資 行為。上市公司財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)欺詐中通常通過虛 假出資、 虛擬資本向公眾宣傳公司商業(yè)項(xiàng)目現(xiàn)實(shí)或 潛在的經(jīng)濟(jì)效益, 對(duì)公眾進(jìn)行誤導(dǎo), 并將公眾的資金 騙入到其商業(yè)項(xiàng)目中。偽造原始會(huì)計(jì)憑證和合同, 虛構(gòu)收入; 或?qū)⒎菭I(yíng)業(yè)收入虛構(gòu)為營(yíng)業(yè)收入, 從而虛 增營(yíng)業(yè)收入并抬高營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率; 或?qū)F(xiàn)行費(fèi)用遞延 處理或是利用會(huì)計(jì)政策變更將費(fèi)用一次性沖銷; 或 蓄意不記錄費(fèi)用和相關(guān)負(fù)債, 常用的操縱手段是將 獲取勞務(wù)的應(yīng)付未付費(fèi)用, 不計(jì)入當(dāng)年損益從而虛 增利潤(rùn); 或?qū)⑽吹劫~的銷售收入計(jì)入賬冊(cè), 或者在商 品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移時(shí)提前確認(rèn)收 入, 從而制造高贏利的假象, 進(jìn)而達(dá)到哄抬股價(jià), 套 取更多資金的目的。 其二, 隱藏關(guān)聯(lián)交易和真實(shí)信息, 欺騙關(guān)聯(lián)外的 公眾。關(guān)聯(lián)交易是上市公司掩飾企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況 和經(jīng)營(yíng)成果的重要手段, 是當(dāng)前會(huì)計(jì)領(lǐng)域中存在問 題最多、 隱含風(fēng)險(xiǎn)最大的項(xiàng)目。由于關(guān)聯(lián)方之間的 相互關(guān)系, 關(guān)聯(lián)方與目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行交易的條款和內(nèi) 幕是那些獨(dú)立的沒有關(guān)聯(lián)的第三方無法知道的。通 用的手法是企業(yè)在尚未銷售商品或提供服務(wù)時(shí)確認(rèn) 收入, 有些企業(yè)在向關(guān)聯(lián)和潛在關(guān)聯(lián)單位出售商品 確認(rèn)收入時(shí), 采取操縱式關(guān)聯(lián)定價(jià)而轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。 在關(guān)聯(lián)交易中, 由于交易雙方存在各種各樣的 關(guān)聯(lián)關(guān)系, 有利益上的牽扯, 交易并不是在完全公開 競(jìng)爭(zhēng)的條件下進(jìn)行的。關(guān)聯(lián)交易方可以運(yùn)用控股等 行政力量撮合交易進(jìn)行, 從而有可能使交易的價(jià)格、 方式等在非競(jìng)爭(zhēng)的條件下出現(xiàn)不真實(shí)的情況, 形成 對(duì)股東或部分股東權(quán)益的侵犯。 其三, 利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和選擇空間, 虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī) 成果。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是公司編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)所采用的具 體原則、 基礎(chǔ)、 慣例、 規(guī)則和實(shí)務(wù), 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅對(duì)會(huì) 計(jì)實(shí)務(wù)起規(guī)范作用, 而且給予會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)大量自由選 擇的余地和空間。在會(huì)計(jì)欺詐中, 利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本 身規(guī)定可能存在的矛盾性或模糊性, 在具體收益性 支出資本化、 提前或推遲確認(rèn)收入、 推遲或提前確認(rèn) 費(fèi)用、 多提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、 多提或少提長(zhǎng)期資 產(chǎn)折舊費(fèi)和攤銷費(fèi)、 多提或少提預(yù)計(jì)負(fù)債或預(yù)提費(fèi)

用等。更有甚者, 通過虛擬交易客戶名義收款進(jìn)賬, 沖銷應(yīng)收賬款; 或者在需要償還虛擬資金時(shí)則以借 出款或購貨款名義沖銷, 或以借出往來款的名義出 賬, 使原來虛擬交易產(chǎn)生的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)報(bào) 表上的其他應(yīng)收款; 以購貨款的名義出賬, 則使應(yīng)收 賬款轉(zhuǎn)化為預(yù)付賬款或者存貨。 不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的存在, 為管理層操縱公司的財(cái) 務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)提供了機(jī)會(huì)。公司往往借助于多 種多樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇來實(shí)現(xiàn)對(duì)自己有利的經(jīng)濟(jì)后 果, 從而達(dá)到盈余操縱的目的。

三、 預(yù)防會(huì)計(jì)欺詐的法律建設(shè)和 政策調(diào)整之構(gòu)想
減少上市公司會(huì)計(jì)欺詐案件, 保持投融資市場(chǎng) 信息的真實(shí)性和健康發(fā)展, 必須依靠法律和制度建 設(shè)改革。加大社會(huì)審計(jì)責(zé)任, 加強(qiáng)對(duì)違法人員的法 律制裁, 強(qiáng)化公司內(nèi)部監(jiān)督約束機(jī)制。 1. 強(qiáng)化法律法規(guī)的威懾力, 加強(qiáng)對(duì)個(gè)人刑事責(zé) 任的追究力度 ( 1) 完善刑法相關(guān)規(guī)定, 強(qiáng)化對(duì)個(gè) 人責(zé)任的追 究。要對(duì)會(huì)計(jì)欺詐行為進(jìn)行有效的法律制裁, 就必 須加大懲罰力度, 增加欺詐預(yù)期成本。建議修改5刑 法6相關(guān)條款, 加大對(duì)實(shí)施會(huì)計(jì)欺詐的單位負(fù)責(zé)人和 直接責(zé)任人的刑事及行政處罰力度。改變以往處罰 中/ 重單位、 輕個(gè)人0 為/ 輕單位、 重個(gè)人0, 改變以往 / 處以單位罰款0而嚴(yán)格執(zhí)行對(duì)負(fù)責(zé)人和直接責(zé)任人 個(gè)人的經(jīng)濟(jì)處罰和承擔(dān)刑事責(zé)任, 杜絕以/ 罰款0代 替/ 刑罰0的慣例。同時(shí), 加強(qiáng)對(duì)證券行業(yè)和上市公 司行政執(zhí)法的監(jiān)督, 杜絕執(zhí)法不嚴(yán), 有法不依現(xiàn)象, 從嚴(yán)懲治并清除執(zhí)法隊(duì)伍中的腐敗分子。 ( 2) 完善民事賠償制度, 實(shí)行舉證責(zé)任倒置。建 立會(huì)計(jì)欺詐民事賠償責(zé)任制度, 對(duì)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)欺 詐形成強(qiáng)大威懾。建議采用國(guó)際通行的被告者舉證 制度, 即在會(huì)計(jì)欺詐案件的民事審判中, 作為被告方 承擔(dān)法定舉證責(zé)任, 證明自己財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí) 性。因?yàn)樽鳛樵娴闹?小投資者處在 信息弱勢(shì)一 方, 只須列舉損害事實(shí)。若被告否認(rèn)有會(huì)計(jì)欺詐的 行為和危害的后果, 則須提出關(guān)于此損害不應(yīng)由其 承擔(dān)責(zé)任的全部證據(jù)。 ( 3) 完善集團(tuán)訴訟制度, 實(shí)行股東共同訴訟。即 當(dāng)中小股東在合法權(quán)益受到侵害時(shí), 采取中小股東 聯(lián)合起來, 推選出訴訟代表, 以集體訴訟的形式代表 共同意志和利益向違法者提出索賠的訴訟行為。這

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樣, 既可以對(duì)所有存在欺詐行為的上市公司起到懲 戒作用, 又能切實(shí)保護(hù)到廣大中小股東的利益。 2. 強(qiáng)化社會(huì)審計(jì)的真實(shí)力, 加強(qiáng)對(duì)審計(jì)公證性 的監(jiān)督力度 ( 1) 改革審計(jì)師聘任制度, 實(shí)行審計(jì)賠償責(zé)任。 實(shí)行股東選聘獨(dú)立審計(jì)師, 即股東會(huì)通過競(jìng)標(biāo)的方 式, 根據(jù)審計(jì)師的信譽(yù)和報(bào)價(jià), 決定審計(jì)師的人選, 聘期 5 年。由 公司股東會(huì)和審 計(jì)師簽訂責(zé)權(quán) 利合 約, 實(shí)行審計(jì)賠償責(zé)任。如果因?yàn)閷徲?jì)師履行職責(zé) 不嚴(yán), 或有意包庇, 由審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員共同承擔(dān) 連帶賠償責(zé)任。 ( 2) 改革審計(jì)披露制度, 實(shí)行審計(jì)全面披露。改 革現(xiàn)行的審計(jì)報(bào)告披露的信息只限于財(cái)務(wù)報(bào)告, 只 就財(cái)務(wù)報(bào)告所涉及資料的真實(shí)性、 程序的合法性等 內(nèi)容進(jìn)行評(píng)價(jià), 并不披露具體的過程以及與財(cái)務(wù)報(bào) 告相關(guān)但財(cái)務(wù)報(bào)告 沒有涉及的內(nèi) 容。實(shí)行審 計(jì)過 程、 結(jié)果的全面披露, 讓股東和債權(quán)人了解審計(jì)的對(duì) 象和證明過程。 ( 3) 完善會(huì)計(jì)審計(jì)程序, 實(shí)行獨(dú)立董事負(fù)責(zé)。完 善注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)程序, 規(guī)定由獨(dú)立董事組成 審計(jì)委員會(huì), 負(fù)責(zé)獨(dú)立聘請(qǐng)或解聘審計(jì)機(jī)構(gòu), 不受高 級(jí)管理人員的干預(yù)、 監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)、 溝通協(xié)調(diào)內(nèi)外部 審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作, 加強(qiáng)內(nèi)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的溝通, 與監(jiān) 事會(huì)共同擔(dān)負(fù)起對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)督職責(zé)。為保

障審計(jì)委員會(huì)恰當(dāng)?shù)貓?zhí)行其職責(zé), 應(yīng)在公司章程中 明確審計(jì)委員會(huì)的職責(zé), 并在年報(bào)和股東大會(huì)報(bào)告 中及時(shí)披露章程的內(nèi)容及其執(zhí)行情況, 真正發(fā)揮審 計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和經(jīng)理人行為的監(jiān)督作用。 3. 強(qiáng)化公司內(nèi)部的監(jiān)控力, 加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告披 露的控制力度 ( 1) 實(shí)行獨(dú)立監(jiān)事制, 確保監(jiān)事會(huì)作用。要通過 公司規(guī)章制度保證董事會(huì)、 監(jiān)事會(huì)、 經(jīng)理正常執(zhí)行業(yè) 務(wù)的權(quán)力。實(shí)行從企業(yè)外部聘請(qǐng)獨(dú)立監(jiān)事, 更好地 發(fā)揮監(jiān)事的監(jiān)督作用。 ( 2) 實(shí)行行業(yè)協(xié)會(huì)制, 強(qiáng)化企業(yè)自律。健全企業(yè) 的自律機(jī)制, 發(fā)展行業(yè)協(xié)會(huì), 由行業(yè)協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)本行業(yè) 制度的制定和自律事務(wù)的管理工作。通過行業(yè)協(xié)會(huì) 對(duì)本行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)手段、 經(jīng)營(yíng)作風(fēng)進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督, 維護(hù)行 業(yè)信譽(yù), 鼓勵(lì)公平競(jìng)爭(zhēng), 打擊違法、 違規(guī)行為, 從而有 效遏制欺詐行為并提高欺詐被發(fā)現(xiàn)的概率。 參考文獻(xiàn):
[ 1] 汪 發(fā)元. 反不正當(dāng) 競(jìng)爭(zhēng)理 論與實(shí) 踐[ M ] . 北京: 中 國(guó)言 實(shí) 出 版社, 2005, ( 3) : 10. [ 2] 徐 京耀. 上市公司 會(huì)計(jì)信息 披露 公開處 罰分 析[ J] . 會(huì) 計(jì) 之 友, 2007, ( 4) : 56. [ 3] 史 曉玉. 在基金證券公司任 職的前證監(jiān) 會(huì)系統(tǒng)官 員[ N ] . 東 方早報(bào), 2008- 07- 06.

責(zé)任編輯

楊萍



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我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)造假的原因及對(duì)策探討

我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)造假的原因及對(duì)策探討_經(jīng)濟(jì)學(xué)_高等...管理層舞弊通常經(jīng)過精心設(shè)計(jì)并且事后極力隱瞞,注冊(cè)會(huì)計(jì)...上市 前三年虛增收入 7.4 億元左右進(jìn)行了欺詐上市...

上市公司財(cái)務(wù)欺詐及其法律規(guī)制

本文對(duì)上市公司財(cái)務(wù)欺詐產(chǎn)生的原因進(jìn)行了分析, 并對(duì)如何從 法律 制度層面規(guī)制 ...由于采用不同的會(huì)計(jì)政 策對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告有很大的影響,從而為管理層操縱公司的...

虛假財(cái)務(wù)報(bào)告成因及監(jiān)管的理性思考

本文通過對(duì)上市公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的成因及監(jiān)管等問題進(jìn)行...而會(huì)計(jì)信息監(jiān)管中存在的諸多誤區(qū)是虛假 財(cái)務(wù)報(bào)告得以...自從證券市場(chǎng)發(fā)生了欺詐案開始,我國(guó)就加強(qiáng)了證券審計(jì)...

財(cái)務(wù)欺詐的原因及措施

財(cái)務(wù)欺詐的原因及措施_財(cái)務(wù)管理_經(jīng)管營(yíng)銷_專業(yè)資料。財(cái)務(wù)欺詐的原因及解決措施 財(cái)務(wù)欺詐的原因及措施 1·財(cái)務(wù)欺詐的概念 財(cái)務(wù)欺詐是企業(yè)欺詐的一種,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師...

公司財(cái)務(wù)欺詐

公司財(cái)務(wù)欺詐_財(cái)務(wù)管理_經(jīng)管營(yíng)銷_專業(yè)資料。本科生課程論文封面課 程名 稱經(jīng)濟(jì)...第3章 財(cái)務(wù)欺詐形成的原因 3.1 公司治理結(jié)構(gòu)不完善現(xiàn)代公司所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的...

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