本文關(guān)鍵詞：稅收征納法律關(guān)系的法理解析，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

稅收征納法律關(guān)系的法理解析

「內(nèi)容提要」稅收征納法律關(guān)系是發(fā)生在稅收實(shí)體債務(wù)實(shí)現(xiàn)過(guò)程中征納主體之間的權(quán)利（力）義務(wù)關(guān)系，是稅法規(guī)范作用于稅收征納關(guān)系的過(guò)程和結(jié)果，它作為稅法秩序的存在形態(tài)和稅法的運(yùn)行范疇，具有重大的理論與實(shí)踐價(jià)值。通過(guò)對(duì)稅收征納法律關(guān)系的內(nèi)在特質(zhì)、多種類型關(guān)系的交織性進(jìn)行詳盡的法理分析，提出并論證了平衡精神和程序保障原則作為稅 收征納法律關(guān)系本質(zhì)的正當(dāng)根據(jù)。

「關(guān) 鍵 詞」法律關(guān)系、稅法、程序保障、平衡精神

一、稅收征納法律關(guān)系豐富內(nèi)涵的揭示

作為科學(xué)的稅法學(xué)，稅收法律關(guān)系理論是其基本理論的重要組成部分，并且在稅法發(fā)展史上，正是對(duì)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是“債務(wù)關(guān)系”還是“權(quán)力關(guān)系”的論戰(zhàn)，才推動(dòng)了稅法與傳統(tǒng)的行政法相分離，使其逐步成為一門獨(dú)立的法律部門。在對(duì)稅收征納法律關(guān)系的內(nèi)涵進(jìn)行界定時(shí)，應(yīng)特別注意從與稅收債務(wù)關(guān)系的區(qū)別及由此而賦予稅收征納法律關(guān)系特定的含義和功能出發(fā)，來(lái)建構(gòu)和解讀稅收征納法律關(guān)系。據(jù)此，稅收征納法律關(guān)系是指為了實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收債務(wù)的請(qǐng)求權(quán)而根據(jù)稅法的規(guī)定，在稅收征納活動(dòng)中征稅主體與其他主體之間形成的稅收征納權(quán)利（力）義務(wù)關(guān)系。

稅收法律關(guān)系是經(jīng)由稅法調(diào)整而形成的以權(quán)利（力）義務(wù)為內(nèi)容的社會(huì)關(guān)系。稅收征納法律關(guān)系屬于稅收法律關(guān)系，是在國(guó)家稅收征納活動(dòng)中發(fā)生的社會(huì)關(guān)系的法律化與制度化；同時(shí)，稅收征納權(quán)利義務(wù)是由稅法事先規(guī)定的，不像私法法律關(guān)系主體的權(quán)利、義務(wù)可由當(dāng)事人相互約定或協(xié)商改變，這體現(xiàn)了稅收法定主義和稅收法治原則的要求。

稅收征納法律關(guān)系以實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收債務(wù)的請(qǐng)求權(quán)為目的。稅收在本質(zhì)上是一種公法上 的債務(wù)，但實(shí)體稅法上的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系只是在歸屬意義上確定了稅收債務(wù)的所有權(quán)，它的實(shí)現(xiàn)還需要征納主體實(shí)施征納稅行為來(lái)具體落實(shí)，特別是稅收的非對(duì)待給付性，繳納稅款對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)甚至是痛苦的事情，因此稅款的及時(shí)足額繳納常常不會(huì)自動(dòng)發(fā)生。為了調(diào)整稅收征納關(guān)系，需要賦予征稅主體必要的征稅權(quán)利（力），設(shè)置科學(xué)的稅收征納法律制度�？梢�，稅收征納法律關(guān)系是在國(guó)家稅收債務(wù)請(qǐng)求權(quán)行使過(guò)程中發(fā)生的關(guān)系，是稅收債務(wù)的請(qǐng)求與償還關(guān)系。這種執(zhí)行上的稅收征納關(guān)系是實(shí)體上的稅收分配關(guān)系的實(shí)現(xiàn)和保障形式。

稅收征納法律關(guān)系主體中必有一方是代表國(guó)家行使征稅權(quán)的征稅機(jī)關(guān)。由于征稅職權(quán) 的存在和行使是稅收征納關(guān)系得以發(fā)生的客觀前提，因此，征稅主體在稅收征納法律關(guān)系中具有恒定性，沒有征稅主體參加的法律關(guān)系不是稅收征納法律關(guān)系。

稅收征納法律關(guān)系具有雙重性及不可分割性。在征納活動(dòng)中，征納主體的行為受稅法中實(shí)體性規(guī)范和程序性規(guī)范的制約，因而形成稅收征納實(shí)體和稅收征納程序兩種不同的法律關(guān)系。稅收征納實(shí)體法律關(guān)系是具有本質(zhì)屬性的權(quán)力義務(wù)關(guān)系，對(duì)征稅主體業(yè)說(shuō)，它集中表現(xiàn)為征稅主體的征稅權(quán)；對(duì)納稅主體來(lái)說(shuō)，主要表現(xiàn)為納稅主體的納稅義務(wù)，即單方面向國(guó)家轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)所有權(quán)或支配權(quán)，履行其及時(shí)足額繳納稅款的義務(wù)以及由此而附隨的接受稅務(wù)管理、稅收檢查、提供信息等義務(wù)。以征稅權(quán)、納稅義務(wù)等實(shí)質(zhì)性權(quán)力義務(wù)為內(nèi)容的稅收征納權(quán)力關(guān)系，直接決定主體在稅收征納法律關(guān)系中的存在、地位和職能。稅收征納程序法律關(guān)系是征納行為的形式經(jīng)稅法確認(rèn)后所產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，這是因?yàn)槎愂辗ǘǔ绦虿粌H是便于征稅權(quán)行使和方便納稅，而且是規(guī)范和控制征稅權(quán)的民主、合法、理性行使的需要。因此，對(duì)于主體的同一稅收行為來(lái)說(shuō)，實(shí)體是行為的內(nèi)容，程序是行為的形式，它們彼此聯(lián)結(jié)，相互依存，使得稅收征納法律關(guān)系不僅具有稅收征納權(quán)力關(guān)系和稅收征納權(quán)利關(guān)系的雙重性，而且兩者在征納活動(dòng)中是緊密相連，密不可分的。

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稅收征納法律關(guān)系的法理解析

征稅主體在征納實(shí)體上的權(quán)力義務(wù)是重合的。對(duì)征稅機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，征稅權(quán)是其應(yīng)當(dāng)依法 履行的法定職責(zé)，依法行使征稅權(quán)既是實(shí)現(xiàn)其征稅職能的權(quán)利，但也是其必須履行的法定義務(wù)和責(zé)任，否則就意味著失職，要受到法律的追究，這反映了征稅權(quán)的權(quán)力義務(wù)的重合和不可處分性。征稅權(quán)的這種權(quán)力與義務(wù)的相對(duì)性甚至于相互轉(zhuǎn)化性的特點(diǎn)，是由征稅機(jī)關(guān)在稅收征納關(guān)系中地位的雙重性決定的。在征稅機(jī)關(guān)與納稅主體的關(guān)系中，征稅機(jī)關(guān)是權(quán)力主體，征稅權(quán)是其代表國(guó)家對(duì)社會(huì)實(shí)施征稅職能的一項(xiàng)權(quán)力。在征稅機(jī)關(guān)與國(guó)家的征稅公務(wù)代表關(guān)系中，征稅機(jī)關(guān)又是義務(wù)主體，征稅權(quán)是其應(yīng)當(dāng)為國(guó)家履行征稅職能的義務(wù)和職責(zé)，以“權(quán)責(zé)”、“權(quán)限”的形式出現(xiàn)。

稅收征納法律關(guān)系主體的權(quán)利義務(wù)具有對(duì)應(yīng)性與不對(duì)等性。以“管理論”為理念的傳統(tǒng)稅法和行政法為了突出其與民法的區(qū)別，過(guò)于強(qiáng)調(diào)主體之間的不平等性、權(quán)利義務(wù)的單向性、稅收的無(wú)償性，以至于征稅主體常常被稱為權(quán)利主體，納稅主體被視為義務(wù)主體，納稅人習(xí)慣上被稱為納稅義務(wù)人。（注：有學(xué)者對(duì)“納稅義務(wù)人”稱謂的原因作了較為深層次的剖析，認(rèn)為“恰恰是這樣一個(gè)稱謂或概念，使得整個(gè)稅收法制難脫不幸的境地”。參見涂龍力《稅收基本法研究》，大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1998.）但隨著民主納稅、保障納稅人基本人權(quán)以及有效保護(hù)國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)觀念的確立和傳播，稅收征納法律關(guān)系主體在法律地位上的平等性及權(quán)利義務(wù)的對(duì)應(yīng)性和不對(duì)等性等特征，逐漸被學(xué)者們所揭示和認(rèn)同。一方面征納主體的權(quán)利義務(wù)具有對(duì)應(yīng)性，雙方既行使權(quán)利又履行義務(wù)，不允許存在一方只行使權(quán)利而另一方只履行義務(wù)的情況。例如，征稅機(jī)關(guān)有應(yīng)納稅額核定權(quán)，但必須在法定條件下依法定的方式并遵循法定的程序進(jìn)行，絕對(duì)不允許違法濫用核定權(quán)。而納稅主體在履行納稅義務(wù)的同時(shí)，也享有限額納稅權(quán)以及廣泛的程序性權(quán)利。從根本上講，征稅主體在行使任何一項(xiàng)征稅權(quán)力時(shí)，都必須履行保護(hù)和救助納稅主體的義務(wù)，這是法律賦予國(guó)家機(jī)關(guān)的基本職責(zé)，是主權(quán)在民這一憲政原則的必然要求。另一方面，征納主體的權(quán)利義務(wù)具有不對(duì)等性，雙方雖對(duì)應(yīng)地相互既享有權(quán)利又履行義務(wù)，但各自權(quán)利義務(wù)不對(duì)等。這種不對(duì)等性體現(xiàn)在稅收征納實(shí)體法律關(guān)系、稅收征納程序法律關(guān)系、稅收權(quán)責(zé)關(guān)系、稅收行政復(fù)議法律關(guān)系、稅收行政訴訟法律關(guān)系以及其他稅收監(jiān)督法律關(guān)系等幾乎所有的稅收征納法律關(guān)系中，只不過(guò)在表現(xiàn)形式和程度上有所不同而已。

二、稅收征納法律關(guān)系的多樣性與交織性

現(xiàn)代稅收征納活動(dòng)不單單是收稅與納稅的關(guān)系，以征納關(guān)系為中心，以規(guī)范和控制征 稅權(quán)的合法、理性行使和保護(hù)納稅人民主納稅權(quán)利為重點(diǎn)的稅收征納法律關(guān)系，是一個(gè)復(fù)合的多元法律關(guān)系系統(tǒng)，它反映了稅收征納活動(dòng)的內(nèi)容已越來(lái)越豐富，方式也越來(lái)越民主化、公開化與合理化。

一是稅收征納實(shí)體權(quán)力關(guān)系與稅收征納程序權(quán)利關(guān)系。稅收征納實(shí)體權(quán)力關(guān)系是征納 主體在行使具有實(shí)質(zhì)意義的征稅權(quán)力與履行納稅義務(wù)中形成的法律關(guān)系，以直接實(shí)現(xiàn)稅收實(shí)體債務(wù)關(guān)系為目的，體現(xiàn)了征稅主體的優(yōu)益地位。稅收征納程序權(quán)利關(guān)系是征稅主體在行使實(shí)體征稅權(quán)力時(shí)必須遵循的方式、步驟、時(shí)限和順序等法定程序中產(chǎn)生的法律關(guān)系，以規(guī)范和制約征稅權(quán)的合法、理性行使和保障納稅人的民主納稅權(quán)利為重點(diǎn)，突出了納稅人在程序活動(dòng)中的權(quán)利和優(yōu)越地位。

二是稅收征納法律關(guān)系與稅收監(jiān)督法律關(guān)系。稅收征納法律關(guān)系是征稅機(jī)關(guān)在行使稅收征管權(quán)中發(fā)生的法律關(guān)系，權(quán)利義務(wù)指向的對(duì)象是稅款的征納行為。稅收監(jiān)督法律關(guān)系是有關(guān)主體對(duì)征稅權(quán)的監(jiān)督過(guò)程中發(fā)生的法律關(guān)系，權(quán)利義務(wù)指向的對(duì)象是征稅機(jī)關(guān)的征稅行為是否合法、合理。

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稅收征納法律關(guān)系的法理解析

三是調(diào)整性稅收征納法律關(guān)系與保障性稅收征納法律關(guān)系。調(diào)整性稅收征納法律關(guān)系 是稅法對(duì)稅收征納行為模式設(shè)定的一種原初性的法律關(guān)系，是在征納主體合法行為的基礎(chǔ)上，在稅法規(guī)定的權(quán)利義務(wù)得到正常實(shí)現(xiàn)時(shí)產(chǎn)生的第一性法律關(guān)系。保障性稅收征納法律關(guān)系是在調(diào)整性稅收征納法律關(guān)系受到干擾、不能正常實(shí)現(xiàn)的情況下，對(duì)其起補(bǔ)救和保護(hù)作用的第二性法律關(guān)系。

四是內(nèi)部稅收征納法律關(guān)系與外部稅收征納法律關(guān)系。內(nèi)部稅收征納法律關(guān)系是發(fā)生 在征稅主體系統(tǒng)內(nèi)部的法律關(guān)系，包括上下級(jí)征稅機(jī)關(guān)之間、征稅機(jī)關(guān)與國(guó)家之間、征稅機(jī)關(guān)與有關(guān)行政機(jī)關(guān)之間、征稅機(jī)關(guān)與征稅人員之間形成的為稅法所調(diào)整的關(guān)系，它反映了國(guó)家和征稅主體對(duì)自身的管理活動(dòng)。外部稅收征納法律關(guān)系是發(fā)生在征稅主體與納稅人等其他相對(duì)的主體之間的關(guān)系，它體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)稅收征納活動(dòng)的社會(huì)管理。

五是管理型、征納型、服務(wù)型和救濟(jì)型稅收征納法律關(guān)系。管理型稅收征納法律關(guān)系 是在稅務(wù)登記、賬薄憑證管理、納稅申報(bào)等法定的稅收基礎(chǔ)管理活動(dòng)中發(fā)生的法律關(guān)系；征納型稅收法律關(guān)系是在稅款的征收與繳納活動(dòng)中發(fā)生的法律關(guān)系，其內(nèi)容廣泛，包括應(yīng)納稅額的確定、稅款征收、稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行、稅收檢查、稅收處罰等正常的稅款征納活動(dòng)和對(duì)其予以保障的執(zhí)行活動(dòng)中產(chǎn)生的關(guān)系；服務(wù)型稅收征納法律關(guān)系是征稅機(jī)關(guān)在稅收咨詢、稅法宣傳、稅收獎(jiǎng)勵(lì)、稅收指導(dǎo)等活動(dòng)中產(chǎn)生的以提供稅收服務(wù)為內(nèi)容的法律關(guān)系；（注：在服務(wù)性稅收征納法律關(guān)系中，征稅主體服務(wù)行為的權(quán)力色彩較弱，有些服務(wù)行為在性質(zhì)上屬于事實(shí)行為或準(zhǔn)法律行為。）救濟(jì)型稅收征納法律關(guān)系是在對(duì)納稅主體的權(quán)利提供法律救濟(jì)過(guò)程中發(fā)生的關(guān)系，包括稅收行政復(fù)議關(guān)系、行政訴訟關(guān)系、行政賠償關(guān)系等。

三、稅收征納法律關(guān)系的本質(zhì)——平衡精神和程序保障原則

近年來(lái)，我國(guó)學(xué)者已逐漸改變了將稅收法律關(guān)系作為單一的“權(quán)力關(guān)系”的傳統(tǒng)觀點(diǎn)，認(rèn)識(shí)到稅收實(shí)體法律關(guān)系的重心是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，稅收征納法律關(guān)系主要以國(guó)家行政權(quán)力為基礎(chǔ)，體現(xiàn)權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)。與此有關(guān)的不容忽視的一個(gè)問(wèn)題是稅收法律關(guān)系的平等性問(wèn)題。不少學(xué)者基于稅收債務(wù)關(guān)系和社會(huì)契約學(xué)說(shuō)，論證了稅收法律關(guān)系各方主體之間的平等性，使人們從傳統(tǒng)的國(guó)家分配論的稅收觀中解脫出來(lái)。[1]但是，如何進(jìn)一步把握和理解稅收征納法律關(guān)系的“權(quán)力關(guān)系”性質(zhì)，是否權(quán)力關(guān)系就是代表傳統(tǒng)理念上的命令、強(qiáng)制與服從、隸屬關(guān)系？平等性是否就如同民法上的平等自愿、等價(jià)有償、意思自治？稅收征納法律關(guān)系的法理精神和價(jià)值文化內(nèi)涵究竟為何？這里，本文試圖對(duì)此作深入探討，并認(rèn)為稅收征納法律關(guān)系的本質(zhì)是“平衡精神和程序保障原則 ”，它們貫徹在各種類型的稅收征納法律關(guān)系和稅收征納活動(dòng)的各個(gè)層面。

（一）稅收征納法律關(guān)系的平衡精神

作為征納活動(dòng)的法律形式的稅收征納法律關(guān)系，其核心的問(wèn)題是要在正確認(rèn)識(shí)國(guó)家征 稅權(quán)與納稅人權(quán)利的性質(zhì)和作用的基礎(chǔ)上，配置好雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，以實(shí)現(xiàn)公平和 效率的有機(jī)統(tǒng)一，協(xié)調(diào)好國(guó)家稅收利益與納稅人經(jīng)濟(jì)利益的差異與沖突，推動(dòng)稅收法治的發(fā)展。

征稅權(quán)在性質(zhì)上是一種具有實(shí)際強(qiáng)制力的公權(quán)力，它的作用具有雙重性：一方面，征稅權(quán)在維護(hù)稅收秩序、增進(jìn)國(guó)家稅收利益、保護(hù)納稅人合法權(quán)益方面，具有積極能動(dòng)的作用；另一方面，由于執(zhí)掌征稅權(quán)者的復(fù)雜情況，加上征稅權(quán)的支配力量和強(qiáng)制性，征稅權(quán)行使的失誤或權(quán)力的濫用在所難免，這就需要通過(guò)一定的制度和程序來(lái)加以制約，以消除其消極甚至破壞性的作用。納稅人權(quán)利作為一種公民權(quán)利，是法律確認(rèn)的納稅人的自主地位、利益、自由和權(quán)能。確認(rèn)和保障納稅人權(quán)利是社會(huì)文明進(jìn)步的表現(xiàn)，是納稅人在稅法上的平等主體地位得以實(shí)現(xiàn)和追求其他正當(dāng)需要的基礎(chǔ)和保證，應(yīng)當(dāng)通過(guò)重視行政民主、權(quán)利補(bǔ)救以及對(duì)征稅權(quán)的監(jiān)督等方式予以充分的重視。但是，納稅人權(quán)利和自由的行使也不是無(wú)條件的、絕對(duì)的，要受到法律的制約，其基本的原則是不得損害公共利益和他人的合法權(quán)利和自由。實(shí)踐中，納稅人超越法律規(guī)定的權(quán)利范圍或?yàn)E用權(quán)利的情形經(jīng)常發(fā)生，導(dǎo)致稅法意欲保護(hù)的國(guó)家稅收利益和其他公民的權(quán)益受到損害，破壞了公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境�？梢�，征稅權(quán)既要受到控制，又要受到保障；納稅人權(quán)利既要受到保護(hù)，又要受到約束；征稅權(quán)與納稅人權(quán)利之間也應(yīng)既相互制約，又相互平衡。在崇尚稅收法治和實(shí)行依法治稅的時(shí)代理念下，任何國(guó)家機(jī)關(guān)、組織和個(gè)人在稅法面前一律平等，無(wú)論哪一方的行為都應(yīng)受到法律制約，稅收法定主義和稅收法治原則對(duì)征納雙方均適用。正是基于上述認(rèn)識(shí)，我們認(rèn)為稅收征納法律關(guān)系的本質(zhì)是平衡精神，現(xiàn)代稅法是保護(hù)征納雙方權(quán)利義務(wù)關(guān)系處于平衡狀態(tài)的平衡法。

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稅收征納法律關(guān)系的法理解析

平衡是對(duì)稅收征納法律關(guān)系主體的權(quán)利義務(wù)優(yōu)化狀態(tài)的一種概括。亞里士多德認(rèn)為，法應(yīng)是使事物合乎正義的一個(gè)中道的權(quán)衡，[2]（P169）維持事物的平衡是法律的本質(zhì)所在。平衡應(yīng)是法律的最優(yōu)化狀態(tài)，也應(yīng)是稅法的最優(yōu)化狀態(tài)。作為公法性的稅收征納法律關(guān)系，其主體所代表的利益、權(quán)利義務(wù)的性質(zhì)和數(shù)量等都表現(xiàn)出非對(duì)等性，因此，稅收征納法律關(guān)系“平衡”范疇的基本涵義是征稅機(jī)關(guān)和納稅人以各自擁有的權(quán)利與對(duì)方相抗衡的狀態(tài)�？疾於愂照骷{法律關(guān)系的整體狀況，特別是結(jié)合其具有的權(quán)利義務(wù)對(duì)應(yīng)性和不對(duì)等性，可以發(fā)現(xiàn)其平衡性通過(guò)下面幾個(gè)方面表現(xiàn)出來(lái)：第一，征納主體在稅收征納權(quán)利義務(wù)關(guān)系中，其權(quán)利義務(wù)在總體上應(yīng)當(dāng)是平衡的。從總體上看，一個(gè)社會(huì)權(quán)利義務(wù)在數(shù)量關(guān)系上，權(quán)利與義務(wù)總是等值或等額的。[3]（P85）在稅收征納法律關(guān)系中，征稅主體在稅收征納實(shí)體法律關(guān)系中擁有較多的權(quán)利，但納稅主體在稅收征納程序法律關(guān)系、稅收監(jiān)督法律關(guān)系中享有更多的程序參與和監(jiān)督權(quán)利，以維持兩者權(quán)利“總量上 ”的平衡。第二，征納主體權(quán)利義務(wù)的平衡既包括不同主體之間權(quán)利義務(wù)的平衡，也包括同一主體權(quán)利義務(wù)的自我平衡。不同主體之間權(quán)利義務(wù)的平衡，表現(xiàn)為征稅主體與納稅主體之間權(quán)利的平衡和征稅主體與納稅主體之間義務(wù)的平衡，它要求征納雙方在權(quán)利和義務(wù)兩個(gè)方面都做到平衡。同一主體權(quán)利義務(wù)的自我平衡，包括征稅主體權(quán)利義務(wù)的自我平衡和納稅主體權(quán)利義務(wù)的自我平衡，它要求征納雙方主體既是權(quán)利的享有者，也是義務(wù)的履行者，不能成為只享有權(quán)利不履行義務(wù)的特權(quán)者，也不能成為只履行義務(wù)而不享有權(quán)利的客體。

需要說(shuō)明的是，稅收征納法律關(guān)系的平衡是一種兼容非對(duì)等性的動(dòng)態(tài)平衡。稅法賦予 征納雙方擁有既相互依賴又相互抗衡的權(quán)利，征稅機(jī)關(guān)通過(guò)行使一定的實(shí)體性征稅權(quán)的方式，使自身的一部分權(quán)利優(yōu)先獲得實(shí)現(xiàn)，糾正納稅人的稅收違法行為或限制其一部分權(quán)利，以維護(hù)稅收秩序，增進(jìn)公共利益，形成雙方之間階段性的權(quán)利義務(wù)不對(duì)等關(guān)系；但是，在這種不對(duì)等關(guān)系出現(xiàn)的同時(shí)，納稅人也獲得了實(shí)體上不對(duì)等關(guān)系出現(xiàn)之前所沒有的權(quán)利：征納程序上的權(quán)利、行政訴訟上的權(quán)利等。這些程序性權(quán)利，通過(guò)國(guó)家有權(quán)機(jī)關(guān)對(duì)征稅權(quán)的制約和對(duì)征稅行為的監(jiān)督，使納稅人的合法權(quán)益獲得補(bǔ)救，維持稅收征納法律關(guān)系的平衡狀態(tài)。因此，稅收程序權(quán)利義務(wù)關(guān)系的平衡和非對(duì)等性之間并不是一種非此即彼的關(guān)系，不對(duì)等是稅收征納法律關(guān)系的階段性的權(quán)利義務(wù)狀態(tài)，而平衡是稅收征納法律關(guān)系應(yīng)有的整體的權(quán)利義務(wù)狀態(tài)，平衡狀態(tài)通過(guò)倒置的不對(duì)等權(quán)利義務(wù)關(guān)系來(lái)實(shí)現(xiàn)。

如果我們結(jié)合稅收債務(wù)關(guān)系和社會(huì)契約思想，可以發(fā)現(xiàn)稅收征納法律關(guān)系的平衡性的 深層次原因來(lái)源于稅收債務(wù)法律關(guān)系的平等性，體現(xiàn)了公法私法化的時(shí)代要求。在西方自然法學(xué)家看來(lái)，國(guó)家起源于社會(huì)契約，人們向國(guó)家納稅，自愿讓渡其財(cái)產(chǎn)的一部分，是為了能夠更好地享有人的其他的自然權(quán)利以及在其自然權(quán)利一旦受到侵犯時(shí)可以尋求國(guó)家的公力救濟(jì)。這就是說(shuō)，人們納稅是為了滿足自己的“公共欲望”，獲得國(guó)家提供的“公共產(chǎn)品”，即人民與國(guó)家之間是在平等自愿的基礎(chǔ)上，就獲得公共產(chǎn)品和取得用于支付提供公共產(chǎn)品而需要的成本和費(fèi)用進(jìn)行“交易”時(shí)達(dá)成的一種社會(huì)契約。這種性質(zhì)的稅收法律關(guān)系是社會(huì)契約關(guān)系，又稱為稅收憲法性法律關(guān)系，作為納稅人全體的人民是債務(wù)人，其繳納稅收后有權(quán)請(qǐng)求作為債權(quán)人的國(guó)家提供公共產(chǎn)品；而作為整體和抽象意義上的國(guó)家是債權(quán)人，它在向人民提供公共產(chǎn)品后，有權(quán)請(qǐng)求作為債務(wù)人的人民以納稅的方式償付享用公共產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)支付的費(fèi)用和價(jià)格。如果我們從公共財(cái)政的大框架中看待稅收利益流轉(zhuǎn)的全過(guò)程，稅收憲法性法律關(guān)系可分解為表現(xiàn)在兩個(gè)階段、不同領(lǐng)域中的兩種稅收債務(wù)關(guān)系，即稅收征收階段以納稅為內(nèi)容的稅收債務(wù)關(guān)系和財(cái)政支出階段以提供公共產(chǎn)品為內(nèi)容的債務(wù)關(guān)系，法律關(guān)系主體的權(quán)利義務(wù)在其間呈雙向流動(dòng)，不僅權(quán)利義務(wù)的性質(zhì)相同，而且數(shù)量相等。

稅收征納法律關(guān)系的法理解析

稅收實(shí)體債務(wù)法律關(guān)系的平等性，要求在稅收征納法律關(guān)系中征納主體的權(quán)利義務(wù)應(yīng)當(dāng)是平衡的，無(wú)論是法律授予征稅機(jī)關(guān)的征稅職權(quán)還是賦予納稅人的權(quán)利，無(wú)論是要求征稅主體履行程序性義務(wù)及接受監(jiān)督義務(wù)，還是納稅人履行納稅義務(wù)，其目的都是為了保證實(shí)體稅收債務(wù)的及時(shí)足額履行，兌現(xiàn)稅法中所體現(xiàn)的雙方的承諾和意愿。在這種意義上，征稅機(jī)關(guān)行使稅款征收權(quán)、稅收處罰權(quán)，無(wú)非是為了督促納稅人履行義務(wù)，打擊偷逃稅等稅收違法行為也就是制裁納稅人的逃避稅收債務(wù)、“免費(fèi)搭車”、破壞市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)秩序的行為。而納稅人享有的權(quán)利是其作為一個(gè)誠(chéng)信市場(chǎng)主體，為了維護(hù)自己的主體地位和正當(dāng)權(quán)益，防止被其他主體非法侵犯的必要保障，其權(quán)利在總量上必須達(dá)到能與征稅主體的權(quán)力相抗衡的程度方可實(shí)現(xiàn)相互制衡，維持雙方之間的平衡狀態(tài)。

稅收征納法律關(guān)系主體權(quán)利義務(wù)的平衡，有賴于各種現(xiàn)實(shí)的法律手段作為存在的基礎(chǔ) 和實(shí)現(xiàn)的保障，這體現(xiàn)在稅收征納活動(dòng)的三個(gè)主要環(huán)節(jié)上。在稅收立法環(huán)節(jié)，要注重在法律上平衡地分配征稅機(jī)關(guān)與納稅人的權(quán)利義務(wù)。鑒于稅法規(guī)范的侵權(quán)性，必須嚴(yán)守稅收法定主義，從嚴(yán)授予稅收行政立法權(quán)，加強(qiáng)對(duì)稅收行政立法的審查與監(jiān)督，以防征稅機(jī)關(guān)通過(guò)行政立法違法擴(kuò)大自己的征稅權(quán)，增加納稅人的法外義務(wù)。在稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)節(jié)，要注意摻人民主和公正因素。應(yīng)特別重視通過(guò)稅收程序規(guī)范征稅行為，切實(shí)保證納稅人行使知情權(quán)、回避權(quán)、保密權(quán)等一系列程序性權(quán)利，積極參與征稅過(guò)程，以抗衡征稅機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)力，調(diào)和其與征稅機(jī)關(guān)在實(shí)體權(quán)力上的不平等性。在實(shí)施征稅決定、行政處罰、強(qiáng)制執(zhí)行等“消極行政”時(shí)，要遵循“沒有法律規(guī)范就沒有行政”的原則；同時(shí)，要推廣運(yùn)用納稅擔(dān)保等行政合同、稅收獎(jiǎng)勵(lì)、稅收咨詢、行政建議等“積極行政”，按照“法無(wú)明文禁止，即可作為”的原則，擴(kuò)大服務(wù)行政的范圍，提高為納稅人服務(wù)的質(zhì)量。在行政訴訟環(huán)節(jié)，按照既保障公民權(quán)，又監(jiān)督和維護(hù)征稅權(quán)的原則，加強(qiáng)對(duì)征稅行為的司法審查，為納稅人提供權(quán)利救濟(jì)和獲得損害賠償?shù)耐緩健?/p>

（二）稅收征納法律關(guān)系的程序保障原則

為了保障國(guó)家稅收收入，各國(guó)都重視在稅收征納活動(dòng)中賦予征稅機(jī)關(guān)必要的實(shí)體上的征稅權(quán)力。在這種情況下，如何保證實(shí)體稅法得到公正有效地執(zhí)行，怎樣對(duì)征稅權(quán)進(jìn)行必要的控制，在相當(dāng)大的程度上必須訴諸程序。“程序的控制之所以重要，就是因?yàn)樵趯?shí)體上不得不賦予行政機(jī)關(guān)很大的權(quán)力”。[4]（P62—64）20世紀(jì)特別是二戰(zhàn)以來(lái)，通過(guò)制定體現(xiàn)民主、公正、效能的行政程序法（適用于或包括稅收程序法），不僅具有防止行政權(quán)力濫用的消極功能，更有保護(hù)民權(quán)、平衡行政權(quán)與相對(duì)方權(quán)利義務(wù)關(guān)系、引導(dǎo)行政權(quán)高效公正行使的積極功能，使得程序保障制度成為各國(guó)立法的熱點(diǎn)。正如美國(guó)著名大法官F.福蘭克弗特所說(shuō)的：“自由的歷史基本上是奉行程序保障的歷史。”[5]

在稅法中，程序保障的要義是通過(guò)程序，一方面保障稅收征納法律關(guān)系主體的程序權(quán) 利，或者說(shuō)保障當(dāng)事人在這些權(quán)利中體現(xiàn)出來(lái)的主體性和自律性；另一方面又保障征納活動(dòng)本身的正當(dāng)性，或者說(shuō)是保障征稅機(jī)關(guān)的征稅活動(dòng)及其作出的征稅決定本身的正當(dāng)性。其中，程序保障的重點(diǎn)在于前一個(gè)方面，這體現(xiàn)了稅收程序的獨(dú)立價(jià)值。就這一方面而言，程序保障直接反映了正當(dāng)法律程序思想所強(qiáng)調(diào)的價(jià)值觀念，并具體體現(xiàn)在公開原則、參與原則、比例原則、合理性原則等程序原則和告知、陳述申辯、聽證、說(shuō)明理由等程序制度中。

當(dāng)前，在新興的“政府市場(chǎng)觀”的形成和影響下，（注：自20世紀(jì)下半葉以來(lái)，各國(guó)的 “政府市場(chǎng)觀”在經(jīng)濟(jì)改革的實(shí)踐中逐步趨同，即認(rèn)識(shí)到處理好政府與市場(chǎng)之間的關(guān)系有重要意義，一方面要發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制在資源配置過(guò)程中的基礎(chǔ)性作用，另一方面要加強(qiáng)和完善政府的宏觀調(diào)控，此即為新興的“政府市場(chǎng)觀”。在這種觀點(diǎn)的影響下，優(yōu)化稅制理論、不確定條件下的稅收理論、生態(tài)稅收理論等廣泛受到重視。參見鄧子基：《世界稅制改革的動(dòng)向與趨勢(shì)》，《稅務(wù)研究》2001年第5期。）為了應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)的全球化、信息化、法治化和對(duì)基本人權(quán)保障的要求，各國(guó)都在積極尋求改革稅制，加強(qiáng)和完善稅收征管的措施與途徑。因此，認(rèn)識(shí)和重視稅收程序及其法律運(yùn)行形式的稅收征納法律關(guān)系的保障功能，具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

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稅收征納法律關(guān)系的法理解析

第一，稅收法治與程序保障。稅收法治的核心是依法征稅，而嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，依法征稅的一個(gè)主要方面是依程序法征稅。在征稅權(quán)與納稅人權(quán)利不平衡的現(xiàn)實(shí)狀態(tài)下，征稅決定的合理化與稅收法治原則的落實(shí)，不能寄希望于征稅權(quán)的自我抑制及征稅主體的道德素質(zhì)，也不能只寄希望于法院的事后司法審查，而必須強(qiáng)調(diào)在征稅權(quán)的行使過(guò)程中對(duì)其進(jìn)行規(guī)范和制約。淵源于“自然正義”原則和“正當(dāng)法律程序”原則的現(xiàn)代稅收程序，使得征稅活動(dòng)在平等、對(duì)話、參與的基礎(chǔ)上理性地進(jìn)行，由此而產(chǎn)生的征稅決定便獲得了正統(tǒng)性，這就是“法律程序有助于從心理層面上和行動(dòng)層面上解決爭(zhēng)執(zhí)。法律程序的諸多內(nèi)容無(wú)助于判決之準(zhǔn)確但有助于解決爭(zhēng)執(zhí)。”[6]（P34）

第二，實(shí)體稅法實(shí)施的正當(dāng)化與程序保障。實(shí)體稅法的有效實(shí)施不僅需要稅收行政訴訟程序的事后救濟(jì)，更主要的是有賴于征納主體在稅收征管活動(dòng)中對(duì)稅法的積極“遵從 ”，即征稅機(jī)關(guān)嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定行使征稅權(quán)，履行“征稅遵從”的義務(wù)；納稅主體在享有納稅權(quán)利的同時(shí)，認(rèn)真依法納稅，履行“納稅遵從”的義務(wù)。

第三，稅收效率與程序保障。稅收征納制度的構(gòu)建都是在科學(xué)地反映了稅收征納活動(dòng) 客觀規(guī)律的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)的，有助于減少征稅機(jī)關(guān)的稅收征收費(fèi)用和納稅人的稅收奉行費(fèi)用，提高稅收征納效率。

第四，征稅過(guò)程的民主化與程序保障�，F(xiàn)代稅收程序的公開、告知、聽證等制度，使得納稅人有充分的機(jī)會(huì)參與到稅收征納活動(dòng)中。正是稅收征納活動(dòng)的這些民主化機(jī)制，現(xiàn)代稅收征納程序不僅具有公正實(shí)現(xiàn)實(shí)體稅法的“工具”價(jià)值，而且具有保護(hù)納稅人的民主參與、道德尊嚴(yán)、人格自治等基本權(quán)利的內(nèi)在價(jià)值，使得人類追求稅負(fù)公平、稅收法治的理想得以實(shí)現(xiàn)。

「參考文獻(xiàn)」

[1]劉劍文，李剛。稅收法律關(guān)系新論[J].法學(xué)研究，1999，（4）。

[2]亞里士多德。政治學(xué)[M].北京：商務(wù)印書館，1981.

[3]張文顯。法學(xué)基本范疇研究[M].北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，1993.

[4]王名揚(yáng)。英國(guó)行政法[M].北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，1987.

[5]季衛(wèi)東：程序比較論[J].比較法研究，1993，（1）。

[6][美]邁克爾·D·貝勒斯·法律的原則——一個(gè)規(guī)范的分析[M].張文顯等譯。北京： 中國(guó)大百科全書出版社，1996.

施正文

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