【摘 要】《準則第3號——投資性房地產(chǎn)》要求企業(yè)將投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的一項資產(chǎn)單獨進行反映，如何準確地理解新會計準則并將其運用于實際工作是我們目前面臨的重要問題。本文將從新準則發(fā)布前后的投資性房地產(chǎn)的計量、轉(zhuǎn)換與處置等方面對投資性房地產(chǎn)加以闡述。
　　【關(guān)鍵詞】新會計準則 投資性房地產(chǎn) 比較
　　
　　隨著的和投資觀念的改變，企業(yè)持有房地產(chǎn)除了用于自身生產(chǎn)和存貨對外銷售，還出現(xiàn)了以賺取租金或資本保值增值為目的的房地產(chǎn)收益活動，這種具有投資性質(zhì)的房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、持有目的等方面與原先計入固定資產(chǎn)的自用房和作為存貨的樓房有顯著不同。為了規(guī)范投資性房地產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息的披露，2006年2月根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，發(fā)布了《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》（以下簡稱新準則）。本文就新舊準則的不同點進行分析，以期讀者對我國新準則下的投資性房地產(chǎn)的理解起到積極的作用。
　　
　　一、新準則與舊準則的差異比較
　　
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　　在我國發(fā)布新準則前，我國并未針對投資性房地產(chǎn)單獨制定相關(guān)準則，而是將其作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的內(nèi)容，其中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)用于對外出租的，通過“存貨——出租開發(fā)產(chǎn)品”等科目核算；非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房地產(chǎn)對外出租的，在“固定資產(chǎn)”科目核算，土地使用權(quán)在“無形資產(chǎn)”科目核算。
　　新準則規(guī)定，為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，應在“投資性房地產(chǎn)”科目核算。投資性房地產(chǎn)的確認條件為：①與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；②該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
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　　在對投資性房地產(chǎn)進行初始計量時，新準則與舊準則都是按照取得時的實際成本投資性房地產(chǎn)的成本，差別就在于計入不同的會計科目下。
　　（三）后續(xù)計量的差異
　　1.舊準則規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)或企業(yè)固定資產(chǎn)中的房地產(chǎn)用于對外出租的，在“存貨”或“固定資產(chǎn)”科目中核算，土地使用權(quán)在“無形資產(chǎn)”科目核算，按照成本模式進行計量。在業(yè)務處理時，“出租開發(fā)產(chǎn)品”按期攤銷出租產(chǎn)品的成本；“固定資產(chǎn)”按期計提折舊，“無形資產(chǎn)”按期進行攤銷，均計入“其他業(yè)務成本”科目。
　　如果后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益超過了原先的估計，計入固定資產(chǎn)賬面價值，其重新計算后的金額不應超過該固定資產(chǎn)的可收回金額，除此以外的后續(xù)支出計入當期費用。
　　資產(chǎn)負債表日，按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準備，并計入當期損益。
　　2.新準則規(guī)定投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量方法。新準則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)可采用成本模式或公允價值模式，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。
　�。�1）選用成本模式時，需要計提折舊、進行攤銷及計提減值，減值一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回；需要注意的是，投資性房地產(chǎn)作為企業(yè)主營業(yè)務的，應通過“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成本”科目核算相關(guān)的損益。
　�。�2）采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認為其他業(yè)務收入。
　　采用成本模式或公允價值模式是由企業(yè)自主選擇的，但采取公允價值模式計量，需要滿足一定的條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。
　　采用不同的后續(xù)計量模式會對財務報表帶來不同影響。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，而是以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值，但因不計提折舊會導致稅前扣除額減少，所得稅由此增加。因此，在滿足采用公允價值模式計量的情況下，企業(yè)應當根據(jù)本企業(yè)的實際情況選擇合適的后續(xù)計量模式。
　　后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益超過了原先的估計，視為改良，計入投資性房地產(chǎn)賬面價值；反之計入當期費用。
　�。ㄋ模┬聹蕜t有關(guān)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的規(guī)定
　　新準則規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式，視為會計政策變更。已采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的，不得再轉(zhuǎn)為成本模式。
　　1.在成本模式計量的情況下，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換后的入賬價值以其轉(zhuǎn)換前的賬面價值確定。
　　2.公允價值模式（1）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)或存貨，以轉(zhuǎn)換日公允價值作為自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價值，轉(zhuǎn)換日公允價值與投資性房地產(chǎn)原賬面價值之間的差額計入當期損益。（2）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價值小于原賬面價值，差額計入當期損益；轉(zhuǎn)換日公允價值大于原賬面價值，將其差額在已計提的減值準備或跌價準備的范圍內(nèi)計入當期損益，剩余部分計入資本公積。 舊準則沒有這方面的規(guī)定。 　�。ㄎ澹┨幹�
　　舊準則中，投資性房地產(chǎn)的處置參照存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的處理。新準則規(guī)定，出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益。這就表示新準則處置投資性房地產(chǎn)時不涉及追溯調(diào)整。
　　
　　二、新舊銜接需要注意的問題
　　
　　首次執(zhí)行投資性房地產(chǎn)準則時，應當根據(jù)投資性房地產(chǎn)的定義對資產(chǎn)進行重新分類，凡是符合投資性房地產(chǎn)定義和確認條件的建筑物和土地使用權(quán)應當歸類為投資性房地產(chǎn)。
　　采用公允價值模式的，按照首次執(zhí)行日的公允價值作為投資性房地產(chǎn)入賬價值，公允價值與原資產(chǎn)賬面價值之間的差額調(diào)整期初留存收益。首次執(zhí)行日后，應當按照投資性房地產(chǎn)準則的規(guī)定執(zhí)行。
　　由于新舊會計準則轉(zhuǎn)換工作涉及面廣、內(nèi)容多且存在較大的實施難度，再加上一些大型企業(yè)業(yè)務復雜、所屬公司眾多，一旦出現(xiàn)差錯，查找原因往往需要耗費較多時間和人力。因此在新舊會計科目轉(zhuǎn)換過程中，轉(zhuǎn)換工作的全過程都應生成完整的文檔記錄，，對每個科目的轉(zhuǎn)換方法、轉(zhuǎn)換依據(jù)、轉(zhuǎn)換過程以及具體實施人員等都要進行詳細的書面記錄，按類別、涉及部門等進行歸集并形成轉(zhuǎn)換工作檔案。這樣如果后來發(fā)現(xiàn)差錯，也能夠迅速地查明原因，避免留下后患。
　　
　　三、新準則與國際財務報告準則(IFRS)的比較
　　
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　　新準則規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量；同時又說明在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。
　　我國的新準則更傾向于采用成本模式，只有在滿足特定條件的情況下，才可以采用公允價值計量模式。在國際會計準則中，沒有對兩種模式規(guī)定優(yōu)先順序。
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　　在會計國際準則中，對于采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)要求披露其公允價值，在我國的會計準則中沒有相應要求。
　�。ㄈ┰趪H會計準則中，閑置的土地也作為投資性房地產(chǎn)；在我國沒有這樣的規(guī)定。
　　
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　　[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：出版社，2006.
　　[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則——應用指南.財政經(jīng)濟出版社，2006.
　　[3]于小鐳.新企業(yè)會計實務講解.機械出版社，2007，01.
　　[4]于小鐳、徐興恩.新企業(yè)會計準則實用手冊.機械工業(yè)出版社，2007，01.
　　[5]注冊會計師協(xié)會.會計.中國財政經(jīng)濟出版社，2008，12.
　　[6]財政部會計資格評價中心.中級會計實務.經(jīng)濟科學出版社，2008，11.