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東北大學(xué)碩士論文第三章會(huì)計(jì)誠信缺失的經(jīng)濟(jì)理論分析

（１）可以取得銀行貸款。在當(dāng)今社會(huì)中，一個(gè)企業(yè)要生存，要發(fā)展，資金是至關(guān)重要的。沒有資金，企業(yè)經(jīng)營就沒有保障。而銀行貸款是企業(yè)資金的一個(gè)重要來源，甚至可以決定一個(gè)企業(yè)的生死。近年來，隨著我國金融體制的改革，銀行等金融機(jī)構(gòu)向企業(yè)提供貸款時(shí)不再像以前那樣不考慮企業(yè)的償債能力和貸款的安全程度了。銀行等金融機(jī)構(gòu)為了進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，在向企業(yè)提供貸款時(shí)，需要企業(yè)提供會(huì)計(jì)報(bào)表，以確定其資信能力。而在企業(yè)普遍面臨資金短缺的情況下，急于獲得資金，一些財(cái)務(wù)狀況不佳的企業(yè)不得不喪失會(huì)計(jì)誠信，提供失真的會(huì)計(jì)信息，歪曲反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，“編制”出一份“好看一點(diǎn)兒”的會(huì)計(jì)報(bào)表，以應(yīng)付這些金融機(jī)構(gòu)，從而獲得金融機(jī)構(gòu)的貸款。

（２）可以通過發(fā)行股票和債券獲取資金。籌集資金是公司十分重要而明確的目的，為了能夠最大限度地籌集所需資金，公司不約而同地產(chǎn)生了籌集資金的會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)。不管以那種方式籌集資金，公司的財(cái)務(wù)報(bào)表都是至關(guān)重要的，都是對方必需審查的對象。因此公司財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的公司財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果的信息也就成為能不能籌集資金的關(guān)鍵因素。有些公司的財(cái)務(wù)狀況不好，要想獲得資金，只有缺失會(huì)計(jì)誠信，扭曲財(cái)務(wù)信息。

（３）可以獲得稅收上的好處。納稅行為關(guān)系到中央政府的利益以及地方政府、企業(yè)的利益。在我國現(xiàn)行的稅收管理體制下，一些跨區(qū)域的企業(yè)，為了“肥水不流外人田”，采取虛構(gòu)或隱瞞交易、人為抬高或降低交易價(jià)格等手法，以確保所繳納的稅收均能夠進(jìn)入某一地方政府的口袋。而在“內(nèi)部人控制”下的企業(yè)，企業(yè)的利益也就是內(nèi)部人的利益，內(nèi)部人為“確保企業(yè)的利益”，便出現(xiàn)了偷稅、漏稅、減少或延遲納稅的動(dòng)機(jī)，而為達(dá)到這些目的，只能通過會(huì)計(jì)舞弊，調(diào)整賬面會(huì)計(jì)利潤，從而調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

其次，從企業(yè)內(nèi)部人員來看，會(huì)計(jì)人員因缺失會(huì)計(jì)誠信，扭曲會(huì)計(jì)信息，內(nèi)部人員所獲得的額外效益主要有：

（１）可以獲得獎(jiǎng)金。眾所周知，企業(yè)的經(jīng)理人以及其他管理人員，甚至是企業(yè)的職工，其能否獲得獎(jiǎng)金以及獎(jiǎng)金的具體數(shù)額，往往與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績相掛鉤。而企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的考核離不開利潤或扭虧計(jì)劃的完成情況、投資回報(bào)率、產(chǎn)值、銷售收入、企業(yè)資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等各種財(cái)務(wù)指標(biāo)。在獎(jiǎng)金的動(dòng)力和壓力下，企業(yè)往往通過扭曲財(cái)務(wù)信息來改變業(yè)績考核指標(biāo)。如在企業(yè)不能完成利潤或扭虧計(jì)劃的情況，為獲褥獎(jiǎng)金，便采取能提高利潤的會(huì)計(jì)處理，一２０一

東北大學(xué)碩士論文第三章會(huì)計(jì)誠信缺失的經(jīng)濟(jì)理論分析來調(diào)整企業(yè)利潤或扭虧計(jì)劃完成情況；在企業(yè)利潤增長或虧損減少幅度較小的情況下，為獲得較多的獎(jiǎng)金（獎(jiǎng)金同工資…樣，具有剛性），便通過一些會(huì)計(jì)處理，來增加企業(yè)的利潤或減少企業(yè)的虧損；在企業(yè)利潤增長或虧損減少幅度較大的情況下，因?yàn)榇嬖讵?jiǎng)金上限，為以豐補(bǔ)歉，平衡各年度的獎(jiǎng)金數(shù)額，便采取推遲確認(rèn)收入等手段，壓低本年度賬面利潤。

（２）職務(wù)升遷。在一個(gè)結(jié)構(gòu)健全、功能完善的法人治理結(jié)構(gòu)中，董事會(huì)的人選是由股東大會(huì)選舉產(chǎn)生的，，總經(jīng)理的人選是由董事會(huì)在經(jīng)理市場中挑選確定的。在股東—董事—經(jīng)理這個(gè)人事鏈條上，任何一個(gè)環(huán)節(jié)都有明確的權(quán)利與義務(wù)：經(jīng)理對董事會(huì)負(fù)責(zé)，董事對全體股東負(fù)責(zé)。發(fā)達(dá)國家上市公司和我國新興的民營上市公司在董事和經(jīng)理的人選上基本遵循著上述原則。但是，國有控股的上市公司則另有隱情：國有股直接控制了進(jìn)入董事會(huì)的董事人選，從而間接控制了總經(jīng)理的人選。而我國目前人才市場特別是高級(jí)經(jīng)理人才市場發(fā)育滯后，相應(yīng)地，有效的經(jīng)理人激勵(lì)約束機(jī)制也未建立。在我國傳統(tǒng)的行政型國有控股公司下，主要通過“控制權(quán)回報(bào)”，激勵(lì)管理層。這一激勵(lì)規(guī)則不是以企業(yè)效率目標(biāo)為考核標(biāo)準(zhǔn)，更多的是以政治、公平目標(biāo)為導(dǎo)向。其強(qiáng)調(diào)的主要內(nèi)容是政府行使對企業(yè)管理者的任免權(quán)，而非通過經(jīng)理人市場和控制權(quán)市場來實(shí)現(xiàn)控制權(quán)配置和轉(zhuǎn)移。在這種任免方式下，對經(jīng)理人員的任免往往具有某種獨(dú)占性，尤其是在國有企業(yè)中，由國家任免的經(jīng)理人往往具有國家干部的身份，他們基本不會(huì)面臨外部經(jīng)理人市場的競爭威脅，同時(shí)，在依據(jù)行政級(jí)別“論資排輩”的現(xiàn)實(shí)面前，他們也很難感受到企業(yè)內(nèi)部下級(jí)管理人員帶來的“競爭壓力”。外部與內(nèi)部經(jīng)理人市場的雙重失效使得在經(jīng)營失敗、業(yè)績不佳的情況下，缺乏必要的解雇替換機(jī)制以約束企業(yè)管理當(dāng)局的行為。這種監(jiān)督的弱化勢必導(dǎo)致管理當(dāng)局行為的偏差，出現(xiàn)許多基于“自利”，目的的機(jī)會(huì)主義行為，而會(huì)計(jì)舞弊行為即是其中的典型代表。

（３）經(jīng)理人的“前途”。在發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)中，由于已建立了完善的、競爭激烈的經(jīng)理人市場，經(jīng)理人十分關(guān)注自己在經(jīng)理人市場的定價(jià)。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績不佳時(shí)，公司高層經(jīng)理人員的職位就會(huì)受到威脅，他們?yōu)榱嗽鰪?qiáng)職位保障往往會(huì)實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊。而在我國，由于經(jīng)理人市場還未建立，公司管理當(dāng)局的任免與公司經(jīng)營業(yè)績相脫節(jié)，管理當(dāng)局對公司盈利能力降低、公司效率和社會(huì)效率低下不負(fù)任何責(zé)任，也不受降職減薪等風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制和擇優(yōu)劣汰機(jī)制的制約，致使管理當(dāng)局一般不會(huì)產(chǎn)生為了增強(qiáng)職位保障而進(jìn)行的會(huì)計(jì)舞弊。但隨著經(jīng)理人市場的建立一２】．

東北大學(xué)碩士論文第三章會(huì)計(jì)誠信缺失的經(jīng)濟(jì)理論分析和完善，我國上市公司管理當(dāng)局也會(huì)產(chǎn)生代理人競爭的會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)。

３．２．２會(huì)計(jì)誠信缺失的成本

會(huì)計(jì)誠信缺失的成本是指違背會(huì)計(jì)誠信原則所要付出的代價(jià)。會(huì)計(jì)誠信缺失的成本通常包括罰款、處分、吊銷會(huì)計(jì)師資格證書、免職、會(huì)計(jì)誠信缺失行為的各種支出等。但所有的成本可以歸分為四類：管理懲罰成本、市場懲罰成本、違約懲罰成本、會(huì)計(jì)誠信缺失的費(fèi)用。

（１）管理懲罰成本。信息披露管理當(dāng)局作為一般制度規(guī)范的制定者和監(jiān)督者，其主要職能是為公司信息披露提供一套為公眾所能理解和接受的標(biāo)準(zhǔn)信息語言和表達(dá)范式（如財(cái)務(wù)上市公司報(bào)表等），并對社會(huì)有關(guān)公司信息披露實(shí)施宏觀監(jiān)督。這種宏觀監(jiān)督服務(wù)的宗旨在于保障公司信息的可信度，為公司信息的有用性提供一般的制度前提。因而，信息管理當(dāng)局對信息欺詐的懲罰力度是決定信息欺詐成本的直接因素之一。它構(gòu)成信息欺詐的“管理懲罰成本”，

（２）市場懲罰成本。信息制造者是上市公司信息披露體系的關(guān)鍵主體之一。信息制造者作為向公眾或機(jī)構(gòu)等信息使用者供給信息的主體，其行為既受到來自于信息管理當(dāng)局的制度約束，也有著自身的道德約束。但是，僅僅依靠這兩種約束，并不能夠保障信息有用是具有充分條件的。因?yàn)閬碜杂谛畔⒐芾懋?dāng)局的宏觀監(jiān)督只是為信息供給提供了一般的表達(dá)范式，提供了一種信息傳導(dǎo)框架；而并不能決定在規(guī)范的信息表達(dá)范式下信息內(nèi)容的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，即無法消除信息扭曲的可能性。特別是當(dāng)信息制造者能夠從信息傳導(dǎo)扭曲中獲取額外利益時(shí)，按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的“經(jīng)濟(jì)人”假定，利益驅(qū)動(dòng)機(jī)制將使信息制造者的道德約束失效。因此，市場懲罰機(jī)制的形成是關(guān)鍵。

這種市場懲罰是最具有實(shí)質(zhì)性的懲罰。因?yàn)樾畔⒅圃煺咧圃焯摷傩畔ⅰ⑦M(jìn)行信息欺詐的動(dòng)機(jī)在于從市場中獲取高額回報(bào)。相反，如果市場能夠給信息欺詐者以巨額損失，信息欺詐的動(dòng)力將是收斂的。

（３）違約懲罰成本。在我們給出的上公司信息披露制度結(jié)構(gòu)中，信息使用者是一個(gè)有眾多相對獨(dú)立的主體構(gòu)成的“集合”：政府部門、資產(chǎn)所有者（投資人）、資產(chǎn)占有者（經(jīng)營管理者）等。但資產(chǎn)占有者作為信息制造者有著直接的公司信息來源，而政府部門實(shí)際上是在其作為投資人時(shí)才會(huì)產(chǎn)生對上市公司信息的需求。因此，可以將信息使用者的“集合”簡化為一個(gè)主體，即投資人從公司披露過程．２２．

東北大學(xué)碩士論文第三章會(huì)計(jì)誠信缺失的經(jīng)濟(jì)理論分析來看，投資人對于信息披露不過是一種“外部約束”。這種外部約束的核心是要求上市公司信息披露對投資決策具有自接或間接的有用性，包括對投資預(yù)測的有效性。因此，只有在信息欺詐必須支付“違約懲罰成本”的市場環(huán)境下，才能對信息欺詐行為產(chǎn)生制約作用。

（４）會(huì)計(jì)誠信缺失的費(fèi)用。會(huì)計(jì)誠信缺失的費(fèi)用，是指會(huì)計(jì)誠信缺失所造成的各種支出，主要是支付給會(huì)計(jì)從業(yè)人員的報(bào)酬。作為會(huì)計(jì)造假的操作人的會(huì)計(jì)從業(yè)人員，如果沒有一定的利益，他們就會(huì)理性地選擇不做。所以凡是企業(yè)會(huì)計(jì)誠信缺失，會(huì)計(jì)信息歪曲，必定都是管理當(dāng)局和財(cái)務(wù)人員合作的結(jié)果。在這過程中管理當(dāng)局會(huì)給財(cái)務(wù)人員一定的利益。這些就構(gòu)成了會(huì)計(jì)誠信缺失的主要部分。３．２．３會(huì)計(jì)誠信缺失的成本收益模型

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，會(huì)計(jì)誠信缺失是需求和供給雙方的互動(dòng)行為，它的存在是因?yàn)樗o供求雙方帶來利益，使會(huì)計(jì)誠信缺失行為成為廣泛現(xiàn)象的條件，是制度環(huán)境的某些因素具有對會(huì)計(jì)造假供求動(dòng)機(jī)的刺激。當(dāng)制度環(huán)境使得會(huì)計(jì)誠信缺失能夠給大批的供求者帶來可觀的凈收益時(shí)，它的蔓延就成為現(xiàn)實(shí)。然而，會(huì)計(jì)誠信缺失活動(dòng)的規(guī)模則取決于決定供求關(guān)系的各種變量。

就需求方而言，盡管不同的“經(jīng)濟(jì)人”對會(huì)計(jì)造假的需求出自于不同的利益動(dòng)機(jī)，但他們的行為規(guī)律是一致的。需求方造假行為的產(chǎn)生取決于需求者對會(huì)計(jì)造假結(jié)果的預(yù)期收益與預(yù)期成本的權(quán)衡。

（１）會(huì)計(jì)誠信缺失對需求者的預(yù)期收益

會(huì)計(jì)誠信缺失對需求者的預(yù)期收益主要表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益的獲得。

預(yù)期收益（Ｅ。）＝會(huì)計(jì)誠信缺失帶來的利益（Ｌ，）｝（１一Ｐ）（３－１）

其中：ｐ為會(huì)計(jì)誠信缺失被發(fā)現(xiàn)的預(yù)期概率（下同）。這個(gè)概率的高低取決于監(jiān)督制度的完善程度，制度越完善，ｐ的值就越高。

會(huì)計(jì)誠信缺失帶來的利益在不同企業(yè)有不同的表現(xiàn)形式。就上市公司而言，它主要表現(xiàn)為兩種形式：一種是因虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)績騙取上市、配股、增發(fā)資格所募集的資本，這種形式的造假給公司股東帶來的利益可通過下式計(jì)算：會(huì)計(jì)誠信缺失帶來的利益＝因造假募集的資本｛預(yù)期投資報(bào)酬率，給管理者帶來的利益是因資本增加而拓寬了其“在職消費(fèi)”的空間和物質(zhì)報(bào)酬、精神待遇的提高；另一種是因虛增經(jīng)營業(yè)績所導(dǎo)致的市值增加。例如，銀廣夏通過虛構(gòu)７．４５億元利潤使其一２３—

東北大學(xué)碩士論文第三章會(huì)計(jì)誠信缺失的經(jīng)濟(jì)理論分析２００１年８月停牌時(shí)的流通市值ＬＥｌ９９８年末增加了至少７０億元。這種形式的造假所帶來的利益可通過下式計(jì)算：會(huì)計(jì)誠信缺失帶來的利益＝虛增的每股收市盈率卓流通股份數(shù)。就非上市國有企業(yè)而言，會(huì)計(jì)造假帶來的利益表現(xiàn)為因虛增業(yè)績而給管理者增加的物質(zhì)報(bào)酬和精神待遇，以及給公司增加貸款帶來的收益等形式；就民營企業(yè)而言，會(huì)計(jì)誠信缺失帶來的利益直接表現(xiàn)為因虛減收入和利潤而少交的稅金。

（２）會(huì)計(jì)造假對需求者的預(yù)期成本

會(huì)計(jì)誠信缺失對需求者的預(yù)期成本表現(xiàn)為的造假費(fèi)用支出和受到的懲罰。

預(yù)期成本（Ｃ。）＝費(fèi)用（Ｆ）＋懲罰（ＣＦ）術(shù)ｐ（３－２）

其中：費(fèi)用（Ｆ）＝會(huì)計(jì)誠信缺失所產(chǎn)生的各種支出，主要是支付給會(huì)計(jì)從業(yè)人員的報(bào)酬｛懲罰包括造假被發(fā)現(xiàn)應(yīng)支付的罰款、處分和判刑等懲罰手段給需求者帶來的預(yù)期損失，用公式可表示為：

懲罰（ＣＦ）＝罰款＋處分、判刑帶來的預(yù)期損失（Ｌｓ）木力度系數(shù)（Ｌｄ）（３—３）由于處分、判刑等懲罰手段給需求者帶來的預(yù)期損失不僅是經(jīng)濟(jì)上的，還有精神、政治、社會(huì)地位等方面的損失，要將這些因素精確地量化并分析對需求者決策的影響是很難的，因而上式需要引入力度系數(shù)的概念。力度系數(shù)是個(gè)人對各種處分和判刑給自己帶來的利益損失的判斷。在給定的時(shí)點(diǎn)上，在其他條件不變的情況下，對給定的處分或判刑，對當(dāng)事人而言，該系數(shù)是一個(gè)模糊的量。

（３）會(huì)計(jì)造假對需求者的預(yù)期凈收益

預(yù)期收益和預(yù)期成本之差構(gòu)成預(yù)期凈收益，即：

預(yù)期凈收益（Ｙ）＝預(yù)期收益～預(yù)期成本＝Ｅ廠ｃｄ（３—４）

設(shè)會(huì)計(jì)誠信缺失的需求函數(shù)為Ｄ一則Ｄ。。是預(yù)期掙收益和其他非經(jīng)濟(jì)影響變量的函數(shù)。以ｘ表示其他非經(jīng)濟(jì)影響變量，則有：

Ｄ∞＝ｆ（Ｙ，Ｘ）＝ｆ｛（Ｅｄ—Ｃ。），ｘ｝（３－５）

在給定ｘ的條件下，預(yù)期凈收益越大，對會(huì)計(jì)誠信缺失的需求量就越大。給定其他變量，預(yù)期收益越高，需求量就越大，會(huì)計(jì)誠信缺失的需求量與其預(yù)期收益之間呈正相關(guān)關(guān)系：給定其他變量，預(yù)期成本越低，需求量也就越大。因此，對于需求者而言，只要誠信缺失的預(yù)期收益高于預(yù)期成本，即預(yù)期凈收益為正值，需求者就有“博弈”的理由和沖動(dòng)。

會(huì)計(jì)誠信缺失的供給方是指直接從事編制會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)人員和進(jìn)行報(bào)表．２４—

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