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述問題沒有作出正確的審計(jì)結(jié)論，從而影響到企業(yè)的IPO，或者在企業(yè)IPO之后 被發(fā)現(xiàn)會計(jì)處理存在不恰當(dāng)?shù)牡胤�，因而造成審�?jì)風(fēng)險(xiǎn)。

5、財(cái)務(wù)指標(biāo)變動無法有效解釋的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

財(cái)務(wù)指標(biāo)的異常變動是發(fā)審委否決企業(yè)IPO的重要原因之一。對于擬上市企 17

IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制問題研究

業(yè)，需要企業(yè)提供三年一期的財(cái)務(wù)報(bào)告，并且需要注冊會計(jì)師做出審計(jì)結(jié)論。但 注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過程中，未將擬IPO企業(yè)的縱向歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行對比 和分析，也未將其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行橫向行業(yè)對比，未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和指標(biāo)的異常 變動情況，或者雖然發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和指標(biāo)的異常變動情況，但對其變動的原因 未做深入研究和分析；對可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和指標(biāo)異常的會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的 變更的原因及合規(guī)性、合理性的分析不夠深入，輕易接受了擬IPO企業(yè)的解釋。 這些都會造成財(cái)務(wù)指標(biāo)變動無法有效解釋的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

6、內(nèi)控不規(guī)范的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

內(nèi)部控制制度建設(shè)是企業(yè)成功IPO的主要標(biāo)準(zhǔn)之一，也是擬IPO企業(yè)被發(fā)審 委否決的主要原因之一。但是在實(shí)際工作中，注冊會計(jì)師往往對傳統(tǒng)的賬表審計(jì) 投入了較多的精力，而對被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制制度是否完善、有效缺乏足夠的 關(guān)注，輕易就做出了被審計(jì)單位的的內(nèi)部控制制度健全、有效的審計(jì)結(jié)論，從而 造成IPO審計(jì)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)論

通過前面的分析可以發(fā)現(xiàn)，總結(jié)IPO過程中被發(fā)審委否決案例的原因，與證 監(jiān)會的風(fēng)險(xiǎn)提示高度重合，也是會計(jì)師事務(wù)所在實(shí)施IPO審計(jì)過程中所面臨的主 要風(fēng)險(xiǎn)。

注冊會計(jì)師在對擬IPO企業(yè)實(shí)施審計(jì)的過程中，由于自身的素質(zhì)難以完全滿 足IPO對審計(jì)人員的素質(zhì)要求，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；而注冊會計(jì)師的素養(yǎng)進(jìn)一步 導(dǎo)致在進(jìn)行審計(jì)的過程中，執(zhí)行必要的審計(jì)程序不到位，或者對某些影響審計(jì)結(jié) 論的因素關(guān)注不夠，進(jìn)一步導(dǎo)致了 IPO審計(jì)過程中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本章分析了 IPO 審計(jì)過程中的總體風(fēng)險(xiǎn)，并結(jié)合證監(jiān)會發(fā)布的風(fēng)險(xiǎn)提示和擬IPO企業(yè)被否決的原 因，歸納出關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)業(yè)務(wù)獨(dú)立性不足、持續(xù)盈利能力弱、會計(jì)處理不合規(guī)、 財(cái)務(wù)指標(biāo)變動無法有效解釋、內(nèi)控不規(guī)范這六類問題極易造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并針對 這六類問題詳細(xì)分析了其面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因。

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控制IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的策略

第四章控制IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的策略

前文分析了 IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的總體原因和具體原因，接下來將根據(jù)前文分析的 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，結(jié)合筆者從事IPO審計(jì)的實(shí)踐，提出控制IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的 &。

一、IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的總體策略

與傳統(tǒng)的帳表審計(jì)相比較，筆者認(rèn)為在IPO審計(jì)過程中，風(fēng)險(xiǎn)評估前移是

IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的一個突出特點(diǎn)。在實(shí)踐中，IPO審計(jì)人員往往由于其專業(yè)背 景的限制，過多的關(guān)注了微觀層面的內(nèi)容，更多的是從財(cái)務(wù)、會計(jì)、審計(jì)的角度 來實(shí)施審計(jì)，但從IPO被否決的原因分析中可以發(fā)51，關(guān)聯(lián)交易、企業(yè)的持續(xù)盈

利能力等也是IPO被否決、從而造成IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要原因，而這些通過傳統(tǒng) 的帳表審計(jì)是難以發(fā)現(xiàn)問題并作出正確的審計(jì)結(jié)論的。因此，注冊會計(jì)師在前期 調(diào)查階段，就應(yīng)該實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，首先要評估的就是宏觀風(fēng)險(xiǎn)。宏觀風(fēng)險(xiǎn)主 要包括幾個方面：（1)政治風(fēng)險(xiǎn)。擬IPO的企業(yè)，往往都是當(dāng)?shù)氐凝堫^企業(yè)，對 當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)、就業(yè)、稅收收入具有重要的作用，不可避免的會與當(dāng)?shù)氐恼l(fā)生 千絲萬縷的聯(lián)系，但中國的政治環(huán)境決定了這種聯(lián)系對企業(yè)而言面臨著巨大的政 治風(fēng)險(xiǎn)，因此會計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)之前，需要對企業(yè)的政治風(fēng)險(xiǎn)作出‘恰當(dāng)?shù)?評估。（2)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。要根據(jù)國家的產(chǎn)業(yè)政策，準(zhǔn)確評估擬IP?企業(yè)所處的行業(yè) 及行業(yè)的發(fā)展前景，對于電力、煤炭、有色、建材、化工、鋼鐵、造紙、紡織等 八大行業(yè)屬于明確不鼓勵上市的。（3)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。在幵放的經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)的生產(chǎn) 經(jīng)營活動和一國的資本市場，都會受到其他國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和政治狀況的影 響，而這些因素一方面會影響到企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，另一方面會影響到企業(yè)股票的 發(fā)行。

實(shí)際上這一環(huán)節(jié)往往被注冊會計(jì)師所忽視。前期的盡職調(diào)查，所依據(jù)的是《審計(jì) 淮U第1211號通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》，其

實(shí)已經(jīng)表明了盡職調(diào)查對IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的重要性。通常情況下，—前期的盡職 調(diào)查階段需要對企業(yè)的歷史沿革情況、企業(yè)五個方面的獨(dú)立性、行業(yè)情況及競爭 19

IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制問題研究

狀況、企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況等進(jìn)行調(diào)查，依據(jù)所調(diào)查的資料實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序， 所調(diào)查的資料同時也是未來實(shí)施審計(jì)的基礎(chǔ)。但實(shí)踐中，各會計(jì)師事務(wù)所為了承 攬業(yè)務(wù)，或者為了提高效率，對前期的盡職調(diào)查并未予以足夠的重視，由此導(dǎo)致 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估程序不得不后移。因此，為了有效控制IP0審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)務(wù)中必須 對前期的盡職調(diào)查予以充分的重視，在借鑒第三方盡職調(diào)查資料的基礎(chǔ)上，根據(jù) 事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)，進(jìn)行必要的補(bǔ)充調(diào)查。

(―)提高從業(yè)人員的素質(zhì)

基于IP0審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對會計(jì)師事務(wù)所的影響，也基于筆者的經(jīng)驗(yàn)，有證券從業(yè) 資格的會計(jì)師事務(wù)所需要從以下幾個方面來提高從業(yè)人員的綜合素質(zhì)，以滿足 IP0審計(jì)業(yè)務(wù)對從業(yè)人員的素質(zhì)要求，同時也是控制和降低IP0審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的必備 要件：

1、選擇綜合素質(zhì)高、業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的人員加入到IPO審計(jì)中

IP0審計(jì)業(yè)務(wù)對人員素質(zhì)的要求極高，從事IP0審計(jì)業(yè)務(wù)的項(xiàng)目組應(yīng)配備具

有行業(yè)背景或行業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富的人員，由于涉及到法律、數(shù)據(jù)處理等方面的知 識，項(xiàng)目組還應(yīng)配備一定數(shù)量的具備數(shù)學(xué)、法律、計(jì)算機(jī)等知識背景的人員。這 樣就可通過有效的分工協(xié)作，充分發(fā)揮各審計(jì)人員的知識優(yōu)勢，體現(xiàn)整體優(yōu)勢， 提高審計(jì)效率，有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

在此基礎(chǔ)上，會計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)從兩個方面進(jìn)行改革和完善，以配合這一政 策和做法：第一，改變目前的以部門為主承接業(yè)務(wù)并實(shí)施審計(jì)的做法，而是以不 固定的項(xiàng)目組或者團(tuán)隊(duì)的形式，以便于從全所的角度來配置人員；第二，改變目 前的利益分配方式，讓事務(wù)所的每個成員都有機(jī)會參與到IP0審計(jì)業(yè)務(wù)中，參與 IP0審計(jì)業(yè)務(wù)的人員釆取按勞分配的方式來獲取其應(yīng)得的報(bào)酬。

2、加強(qiáng)對現(xiàn)有人員的教育、培訓(xùn)

從大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所的情況看，注冊會計(jì)師進(jìn)入會計(jì)師事務(wù)所后，即陷于

繁雜的實(shí)際業(yè)務(wù)中，加班加點(diǎn)成為常態(tài)，在這種情況下，他們不可能有時間和精 力來學(xué)習(xí)，由此造成知識結(jié)構(gòu)老化，所擁有的知識跟不上審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐的 發(fā)展需要，因此就需要會計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)相對少時，加強(qiáng)對從業(yè)人員的內(nèi)部培 訓(xùn)，一方面可以邀請本所范圍內(nèi)經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊會計(jì)師進(jìn)行人員培訓(xùn)，另一方面 可以利用大專院校的資源，他們長期從事理論研究，緊跟審計(jì)理論的最新發(fā)展， 可以在短期內(nèi)為受訓(xùn)人員提供最有用、最快捷的知識，從而可以在短期內(nèi)改善注 冊會計(jì)師的的知識結(jié)構(gòu)。

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IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制問題研究

第二，會計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)考慮充分利用外部專家的力量。外部專家主要來 源于兩個方面：其一是外部的專業(yè)機(jī)構(gòu)，一方面，由于其獨(dú)立性，外部的專業(yè)機(jī) 構(gòu)能夠提供真實(shí)的、高質(zhì)量的企業(yè)經(jīng)營信息；另一方面，由于其專業(yè)性，外部的 專業(yè)機(jī)構(gòu)能夠提供專業(yè)的分析方法和合理的建議。這些都能幫助注冊會計(jì)師準(zhǔn)確 地評估企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。其二是高校的資源。以杭州為例，在杭州的高校有幾 十所，幾乎涵蓋了社會上的所有專業(yè)，在各自的專業(yè)領(lǐng)域，大學(xué)的教師們都走在 前列，因此會計(jì)師事務(wù)所可以與這些高校合作,或者與從事相關(guān)專業(yè)的教師合作， 以充分發(fā)揮他們的專業(yè)特長。一個可行的考慮是，在有特殊需要時，可以采取產(chǎn) 研結(jié)合的方式，會計(jì)師事務(wù)所將某一項(xiàng)目的目標(biāo)、要求等以技術(shù)服務(wù)合同的方式 明確下來，提供一定的經(jīng)費(fèi)給合作的高�；蚶蠋煟善涮峁⿲I(yè)的服務(wù)。

(二）推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)模式，首先將其應(yīng)用于IP0審計(jì)業(yè)務(wù)中

5見代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是目前最新的、也是基于會計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)控制理念而 提出的一種審計(jì)模式，在這一模式下，對風(fēng)險(xiǎn)的評估貫穿于審計(jì)全過程，其根本 目標(biāo)是降低會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使會計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水 平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)重視審計(jì)戰(zhàn)略的選擇，既注重降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，又注重節(jié)省審 計(jì)成本�？梢哉f，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)從誕生之日起，就是為了實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)控制這 —■目標(biāo)。

我國雖然早已引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型這一審計(jì)模式，而且相當(dāng)部分的會計(jì)師事務(wù) 所也在逐步推行這一審計(jì)模式，但由于實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)會造成審計(jì)成本的 增加，并且對人員的素質(zhì)要求較高，因此這一模式的推行還面臨著一些障礙。但 是必須看到，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)模式，至少具有以下幾個方面的優(yōu)點(diǎn)：第一， 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)模式需要深入掌握、了解企業(yè)經(jīng)營的情況，在此基礎(chǔ)上評估 企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，因此可以有效降低會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率； 第二，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)模式不但可以就財(cái)務(wù)報(bào)表的合規(guī)性和公允性發(fā)表審計(jì) 意見，還可以進(jìn)一步證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在舞弊、特別是管理層舞弊；第三，現(xiàn) 代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)模式運(yùn)用新的審計(jì)模型，對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)分析，并確 定相應(yīng)的審計(jì)策略，將風(fēng)險(xiǎn)評估與審計(jì)程序緊密結(jié)合，在此基礎(chǔ)上，將審計(jì)資源 更多地配置到高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而可以有效提髙審計(jì)質(zhì)量與效率。

但是考慮到我國的會計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)情況，結(jié)合會計(jì)師事務(wù)開展業(yè)務(wù)的外 22

控制IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的策略

部環(huán)境，短期內(nèi)要推廣到所有的審計(jì)業(yè)務(wù)面臨著較大的障礙，因此可以考慮首先 在IP0審計(jì)業(yè)務(wù)中推廣這一模式，一方面可以有效降低IP0審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，另一方面

也可以為這一審計(jì)模式的進(jìn)一步應(yīng)用和推廣積累經(jīng)驗(yàn)并逐步創(chuàng)造良好的外部條 件。

(三）建立和完善會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制體系

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的重要內(nèi)容之一就是提高內(nèi)部質(zhì)量控制，相應(yīng)的事務(wù)所內(nèi)部質(zhì) 量控制的提高將會減少IP0審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，有利于IP0審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制。

1、建立、健全內(nèi)部質(zhì)量控制制度

內(nèi)部質(zhì)量控制體系的建立和完善是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要把握好IP0審計(jì)過程

中的每個環(huán)節(jié)，保證每一階段的審計(jì)質(zhì)量，為此應(yīng)首先建立內(nèi)部質(zhì)量控制制度，， 從筆者的經(jīng)驗(yàn)和所執(zhí)業(yè)的會計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)驗(yàn)，首先應(yīng)從以下幾個方面來建立、 健全內(nèi)部質(zhì)量控制制度：

(1)建立和完善審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)質(zhì)量的控制依據(jù)和審計(jì)業(yè)務(wù)的作業(yè)規(guī)范，是衡量審計(jì)質(zhì)

量的尺度，也是實(shí)施審計(jì)質(zhì)量控制的依據(jù)。因此會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)依據(jù)相關(guān)的法律、 法規(guī)和行業(yè)規(guī)范，結(jié)合會計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際情況，制定適合本所實(shí)際情況的審計(jì) 質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，保持其相對的穩(wěn)定性和連續(xù)性，并隨法律、法規(guī)以及審計(jì)環(huán)境的變化 而不斷調(diào)整，以適應(yīng)不斷變化的外部環(huán)境對審計(jì)質(zhì)量的要求。

(2)建立和完善執(zhí)業(yè)保證制度

執(zhí)業(yè)保證制度要求在注冊會計(jì)師實(shí)施IP0審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中，有一套規(guī)范化、 制度化、可操作性強(qiáng)的操作規(guī)程或工作流程。比如從審計(jì)業(yè)務(wù)的全過程來看，審 計(jì)業(yè)務(wù)流程可以分解為前期準(zhǔn)備、實(shí)施審計(jì)和出具報(bào)告三個階段，每一個階段的 審計(jì)質(zhì)量都會對最終的審計(jì)結(jié)論產(chǎn)生影響，因此會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)針對每一階段的 具體業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)控制的要求，制定具體的操作規(guī)范和工作流程，這是IP0 宙計(jì)風(fēng)險(xiǎn)捽制的重要制度保障。

(3)建立健全三級復(fù)核制度

復(fù)核制度是降低IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量的必要保障�！吨袊詴�(jì)

師質(zhì)量授制基本準(zhǔn)卿》繭然沒有強(qiáng)制要求會計(jì)師事務(wù)所建立復(fù)核制度r但從實(shí)踐 看，大多數(shù)的會計(jì)師事務(wù)所都建立并實(shí)行了審計(jì)工作底稿分別由項(xiàng)目經(jīng)理、部門 23

PO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制問題研究

經(jīng)理和主任會計(jì)師進(jìn)行復(fù)核的三級復(fù)核制度，這對提高審計(jì)質(zhì)量發(fā)揮了重要的作 用。

(4)建立健全考核制度

會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)結(jié)合本所的風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)，依據(jù)所制定的審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，通 過科學(xué)、合理的考核指標(biāo)，對項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行檢查并予以考評，根據(jù)考 評的結(jié)果決定其薪酬水平和職位升遷。

同時還應(yīng)建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任追究制度。會計(jì)師事務(wù)所要對不按規(guī)定程序?qū)嵤?審計(jì)，或者在審計(jì)工作中玩忽職守的行為予以處理和處罰；實(shí)行審計(jì)項(xiàng)目終身負(fù) 責(zé)制，建立分級負(fù)責(zé)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任制，并將IP0審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與個人的獎懲考核結(jié) 合起來，增強(qiáng)審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識。

2、加強(qiáng)組織機(jī)構(gòu)建設(shè)

規(guī)章制度建立后，其實(shí)施效果如何，關(guān)鍵看執(zhí)行力。要把制度化、流程化、

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